海峡两岸会计准则与国际会计准则的比较(1)

[摘要]本文第一部分介绍了我国大陆、台湾地区和国际会计准则中有关权益薪酬的准则出台背景；第二部分通过海峡两岸相关准则和国际会计准则第2号—《以股份为基础的支付》相比较，分析了存在的五处差异。本文认为两岸会计准则制定机构考虑到会计信息的经济后果，在借鉴国外会计准则之基础上，又实现了国际准则本土化。这使会计准则带有鲜明的本土特色；最后，本文分析了会计准则变动对海峡两岸会计实务带来的经济后果，探讨了两种计量方法、股权激励计划引发的盈余管理问题和股权激励计划对企业损益的影响等问题。
[关键词]权益薪酬以股份为基础的支付公允价值

以权益为基础的支付之历史最早可追溯到20世纪50年代的美国，之后作为激励员工的有效方式得到广泛认同。据2004年美国上市公司年报披露的CEO薪酬的统计显示：71%的公司采用了股票期权，38%的公司采用了限制性股票。股票期权占总薪酬的43%，限制性股票占总薪酬的19%，股权激励共占总薪酬的62%。可见，股票期权是美国上市公司的主要激励手段。以权益为基础的支付常被用来激励员工或解决公司的委托代理问题。它实质上是一种买权，即给认股权持有者一种权利，使其在符合公司规定的条件下，在某一时间之前以某一约定价格（行权价格）认购一定数量的公司股票。

一、海峡两岸相关准则与IFRS2的出台背景
中国财政部于2006年2月发布新的会计准则—《企业会计准则第11号—股份支付》。该项准则在我国大陆地区首次规范了企业以股份为基础进行支付的业务。股份支付是指“企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易”，其实质仍然是职工薪酬的组成部分。该准则主要规范企业换取职工提供服务的股份支付，其确认和计量的原则向国际准则靠拢，吸收了《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》和美国《财务会计准则公告第123号——以股份为基础的支付（修订）》中较为成熟的理念，同时充分考虑了我国现实经济生活中存在的各种股份支付业务，使各种企业的股份支付活动有章可循，结束了大陆地区实务中对权益薪酬会计处理的混乱局面。
和大陆地区情形相似，我国我国台湾地区准则制定机构只是最近几年才将对权益基础薪酬的会计处理方法的规范问题提上议事日程的。一直以来，我国台湾地区大部分上市公司对股票期权的薪酬费用反映不够充分，员工成本缺乏透明度，甚至有些公司没有确认股票期权的薪酬费用。这就导致投资者对公司业绩很难作出准确的评估，公司间的横向比较也变得毫无意义。随着企业激励制度中员工认股权的引入，我国台湾地区会计实务迫切需要一套标准对这一领域进行规范。因此，在评估本地区会计实务后，台湾证期会敦促会计研究发展基金会借鉴美国FASB第123号公报内容[②]，并于2003年3月发布《以股份为基础的给付》解释函令（以下简称解释函），对员工认股权证的会计处理加以规范。迄今为止，我国台湾地区《以股份为基础的给付》的正式准则尚未出台，解释函令在一定程度上起到替代作用。
国际会计准则委员会(IASB)于2004年2月发布了《国际财务报告准则第2号—以股份为基础的支付》（Accountingforshare-basedpayment，以下简称IFRS2）。该准则规范的重点为企业授予员工认股权凭证时必须采用公平价值法确认，且必须在授予日以选择权评价模式估计该公允价值，并在服务期间分年度列为费用。同时，IFRS2要求相关企业，从2005年1月起必须将员工认股选择权确认为成本；IFRS2还要求采用权益基础薪酬的企业应该在财务报告中予以披露，特别要求反映对利润或亏损以及财务状况的影响。

二、海峡两岸相关准则与IFRS2的主要差别
从背景介绍可知，海峡两岸的相关准则都在一定程度上借鉴了FASB或IASB的准则，反映了准则的国际间实质性趋同这一大趋势。尽管如此，不可否认的现实是海峡两岸基本制度不同、经济发展状况、会计传统诸方面都相去甚远，种种异质是否将使股份支付准则上带有强烈本土化烙印？与IFRS2相比，这种本土化是否构成对国际准则的挑战亦或否定？这些问题都将有理论探讨价值和意义。回答这些问题，前提就是要进行准则的国际比较。通过比较，笔者发现存在如下主要差异：