审计风险模式的演变及风险导向审计的新发展(1)

[摘要]随着社会经济的发展和企业经营的复杂化，传统风险导向审计方法已经难以适应社会的需要，现代风险导向审计应运而生。本文从审计风险模式的演变入手，从审计准则和审计实务两个方面介绍了风险导向审计的最新发展，并在此基础上提出对我国的启示和借鉴之处。[关键词]审计风险；审计风险模式；风险导向审计

审计风险是审计研究中的重要课题，也是实务界最为关心的热门话题之一。而本世纪初以来，国内外一系列重大企业财务造假丑闻和审计失败案例的连接发生，更使人们关注于审计风险的研究。本文试从审计风险模式演变人手，探讨风险导向审计的内涵和最新发展。

一、审计风险模式及其演变

从一般规律来说，审计风险受审计主体和审计客体两方面风险因素的影响。审计风险基本模式就是由审计活动的主体和客体两方面要素构成的。从审计客体来看，被审计单位的一切经营活动成果和资产负债状况最终都须通过财务报表予以反映。但不真实可靠的财务报表会导致审计失败及审计责任，所以财务报表本身的风险会导致审计风险。从审计主体来看，如果审计人员不遵守审计准则的要求，或所遵照的审计准则已相对滞后于社会经济环境的发展要求，就会导致审计失败和审计责任，从而形成审计风险。由此，审计风险的基本模式可表述为：
审计风险：审计客体风险X审计主体风险：财务报表风险X检查风险
但由于不同历史时期社会经济环境对审计发展的作用和影响不一样，导致不同时期的审计方法也不一样。以下就从这三个阶段来分析审计风险模式的发展演变。

1．账项审计阶段的审计风险模式
在审计发展的早期，由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任人(通常为经理或下属)在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师主要对客户负责，对第三者的责任则不明确，因此审计风险也相对较小。其审计的重心在资产负债表，目的是发现和防止错误与舞弊。注册会计师根据财务报表的每一项目来进行审查，包括检查支持凭证，评估报告资产的价值(通常是成本)，确定受托责任人对存货购买和发出核算的正确性。可以说，这一时期的审计风险模式是审计风险基本模式的简单表现，此时财务报表的风险主要指财务报表各项目本身的固有风险，所以这一阶段的审计风险可表述为：审计风险：固有风险X检查风险。即以分析固有风险为基础，以控制检查风险为重点，因此，主要采用详细审计或大样本抽查审计方法。

2．制度基础审计阶段的审计风险模式
随着企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富和复杂化，注册会计师的审计工作量和审计成本迅速增大，使得详细审计难以实施，因此，职业界逐渐将转向抽样审计。然而，采用抽样审计需要注册会计师对企业风险、样本取舍、误差范围乃至误差率进行估计，具有内在局限性。同时职业界逐渐认识到，设计合理并且执行有效的内部控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。所以，注册会计师将内部控制与抽样审计结合起来，形成了制度基础审计方法，重点在于了解、测试和评价内部控制设计的合理。如果企业建立起了有效的内部控制制度，就可有效地控制和防范固有风险，因此财务报表风险同时受固有风险和控制风险的影响。这个阶段的模式可表述为：
审计风险：固有风险X控制风险x检查风险
这一模式的特点是其构成要素已由原来的两项变为三项，增加了控制风险，且将对控制风险的测试评价视作审计风险控制中的最重要方面。

3．风险导向审计阶段的审计风险模式
20世纪70年代后，西方管理层欺诈舞弊活动的出现和抽样审计的随意性使制度基础审计方法的局限性越来越明显。制度基础审计过于关注被审计单位的内部控制制度即控制风险而相对忽视引发审计风险的其它因素和原因，未能做到审计资源的合理分配。在这种情况下，风险导向审计方法便应运而生。其传统模式为：