政企分配关系视角下企业税收负担的国际比较与启示_财政金融论文

中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1005－0892（2011）11－0048－09
一、相关文献回顾
税收负担问题一直备受关注。国外学者对于税收负担问题的研究，大量应用了实证研究方法。在税负对经济的影响方面，LotzandMorss（1967）的实证研究显示，经济增长与税负之间具有负相关性，Koester和Komendil（***）、Pecorino（1993）的实证研究得出税率与经济增长率之间负相关的结论。[1－3]Scully（1995）对美国研究发现，在宏观税负超过23％时，美国经济增长率开始下降。[4]在税收负担对资本或投资影响方面，David和Han-MinWang（2007）的研究结果显示两者间没有明显关系，而Sagiri和Kitao（2008）的实证分析表明，减轻对资本形成征税会刺激投资，降低所得税的改革对投资是有效的。[5－6]Anton和Joseph（2009）用生命周期模型分析了红利税收政策变化的影响，认为税率不可预见地持续变化对投资影响很小。[7]Alberto和Edmund（2009）分析了提高税负对劳动和资本存货的影响，认为劳动性税收如果被资本性税收代替，从长期来看会导致劳动时间和资本存货减少。[8]此外，Wouter和Haan（2007）分析了税负对就业的影响，认为失业率增加以及政府为了维持增加的失业保障导致税负提高，使高失业在一定时期持续存在。[9]Jacqueline和Haverals（2007）研究了有效税负对行业的影响，认为这种影响很大，特别是对建筑行业和汽车行业的影响。[10]
国内对税负研究的视角和主要研究方法与国外基本相同。从现有文献来看，主要对中国宏观税负水平和合理性、税负结构、税负地区差异和影响因素等进行研究。在中国宏观税负水平和合理性研究方面，国内学者从不同角度进行了研究。如阮宜胜（1992）、钟晓敏（1995）、杨斌（1998）、安体富和岳树民（1999）、王军平和刘起运（2005）、彭高旺和李里（2006）、高培勇（2007）等，大多数学者研究认为，中国狭义宏观税负不高，但广义宏观税负不轻。[11－17]在税负结构方面，张富强（2003）、潘梅和宋小宁（2010）从不同角度分析了中国个人所得税负担，得出中国个人所得税宏观税负低而微观税负高等结论。[18－19]朱青（2008）通过对税收负担总量和结构的分析，主张国家不应通过减税帮助中小企业，而是提倡利用税收来解决存在的问题。[20]席卫群和于瀚尧（2009）以广东、江西、贵州上市公司为例，分析新企业所得税实施对地区税负差异影响，认为新企业所得税实施缩小了地区之间税负差距。[21]
总之，国内外对税收负担问题的研究比较成熟，成为本文研究的重要基础。但从政府与企业分配关系的视角，对企业取得收益的实际分配状况以及这种分配在各国所呈现的特征，目前国内尚缺乏研究。本文正是基于这一方面研究，并提出税制改革的相关建议。
二、政企分配关系视角下企业税负的衡量
政府、企业和个人是国民收入分配主体，税负可以反映政府和企业或个人的国民收入分配关系。从宏观税负来看，由于统计口径差异所引起的争议一直存在。按大口径测算的2009年中国宏观税负水平在32.2％，①这一结果表明负担偏重。而企业层面的状况又是如何呢？从理论上来说，由于税制表现为多维特征，因此，可以从多种角度来观察和判断。从相关文献来看，对企业税负主要从以下角度来衡量和判断：一是从分类角度。主要是对企业承担的单项或某类税收负担情况进行衡量和判断，如对我国的增值税、消费税、营业税三个主要流转税税负衡量以及对企业所得税税负衡量。主要衡量指标有“流转税负担率”和“所得税负担率”。二是从综合角度。主要是对企业承担的全部负担情况进行衡量和判断，包括税收和企业承担的各项费用，如企业缴纳的政府基金、各项社会保险费用以及企业承担的其他费用。具体衡量指标有“综合税收负担率”和“综合税费负担率”，前者被称为小口径的企业综合税负，后者被称为大口径的企业综合税负。
由于企业税收分类负担仅限于分析企业某一方面的税收负担，因此，它不能衡量企业总体负担。企业综合负担则能够弥补分类负担的缺陷，“综合税收负担率”能够反映政府通过税收形式参与企业收入分配的比重关系，而“综合税费负担率”能够全面反映政府参与企业收入分配比重。在国民收入分配制度尚不健全的情况下，政府除了以税收形式参与企业收入分配外，还存在大量其他参与分配途径或形式，包括负担的各种政府基金和社会保障缴费等。在实际中，企业综合负担率有三种不同的计算方式：第一种是用企业负担的税收或税费与企业纯收入比例来计算，第二种是用企业负担的税收或税费与企业利润比例来计算，第三种是用企业负担的税收或税费与企业营业收入比例来计算。显然，不同的计算基础，企业综合负担率的计算结果和判断会存在差异。目前在理论层面的研究尚未有一个统一的标准。本文认为，第一种和第二种计算方式更能诠释政府与企业分配关系。企业生产经营目的是为了取得更多的收益，资本积累越多，企业扩大再生产能力与动机会更强，而政府作为企业收益分配的重要参与主体，所获得的份额多少，在很大程度上会对企业决策产生重要影响。
企业税收负担是一个世界性问题，其大小由政府与企业之间的分配关系决定。考虑到各国的差异以及具体数据的可得性，本文采用“综合税收负担率”来分析政府与企业的分配关系，并采用第二种计算方式，即采用企业负担的税收占利润比率来计算和衡量企业综合税收负担率。
三、基于国际数据的比较分析
按照上述衡量指标的设定，本文从世界银行采集了2005－2009年世界各国“企业利润税收负担率”数据，②不包括工资税，并剔除了企业减免的税收。按照以下原则选取样本国家：一是数据完整性，选择5年数据完整的国家；二是剔除数据过大的国家，将指标数据超过100％视为过大。本文最终选择了171个国家作为分析样本，其中，中国不包括澳门、香港和台湾地区，有7个国家因为指标值过高被剔除。③
（一）不同类型国家之间比较
本文以2009年人均GDP为准，对171个国家样本进行归类。具体而言，将年人均GDP在10000美元以上的国家划归为发达国家，年人均GDP在5000～10000美元的国家划归为中等发达国家，年人均GDP在5000美元以下的国家划归为发展中国家。④在此基础上，对不同类型国家的企业利润税收负担率进行整理和计算，具体结果如表1所示。

表1数据显示，从纵向角度看，无论是发达国家和中等发达国家，还是发展中国家，企业利润税收负担率均值总体呈现下降趋势。发达国家由2005年的44.5％下降至2009年的39.8％，下降了10.6％；中等发达国家由2005年的45.6％下降至2009年的41.9％，下降了8.1％；发展中国家由2005年的49.2％下降至2009年的44.1％，下降了10.2％。从横向角度看，发展中国家企业利润税收负担率均值最高，发达国家最低。
（二）不同收入水平国家之间比较
本文将年人均GDP水平划分为10个等级，以样本国家2009年人均GDP为基准进行整理归类，不同等级对应的国家及样本数量不同。在此基础上，对不同收入等级国家的企业利润税收负担率进行整理和计算，具体结果如表2所示。

表2数据说明，在171个样本国家中，不同收入水平国家的企业利润税收负担率没有呈现规律性变化。即高收入国家之间的差异最大，年人均GDP在5万美元以上的国家，企业利润税收负担率最低；而年人均GDP在4万美元～5万美元之间的国家，企业利润税收负担率最高，是前者的两倍多；低收入国家之间的差异最小，但企业利润税收负担率普遍较高。从纵向来看，不同收入水平国家的企业利润税收负担率普遍呈现下降趋势。2005年至2009年，年人均GDP为5万美元的国家累计下降幅度为12.6％，年人均GDP为2万美元～3万美元的国家累计下降幅度为12.8％，年人均GDP为1万美元～2万美元的国家累计下降幅度为12.0％，年人均GDP为0.3万美元～0.5万美元的国家累计下降幅度为10.8％，年人均GDP为0.1万美元～0.3万美元的国家累计下降幅度为13.5％。高收入和低收入国家企业利润税收负担率累计下降幅度较大，中等收入国家下降幅度较小。
（三）世界七大洲国家之间比较
本文将171个国家样本按照各国所属地理区域，区分为七大洲进行分析。具体分布为：欧洲为35个国家，亚洲为47个国家，中美洲11个国家，北美洲3个国家，南美洲18个国家，非洲47个国家，大洋洲10个国家。各洲2005年至2009年企业利润税收负担率均值的具体计算结果如表3所示。

表3数据显示，世界七大洲2005年至2009年的企业利润税收负担率均值总体存在较大的差异，北美洲和南美洲最高，都为48.5％，大洋洲最低，为38.8％。这一结果与按国家类型或收入水平统计结果存在较大的差异。进一步分析发现，导致差异的主要原因是国家样本的个体差异影响。因此，国家间差异较大的洲，其企业利润税收负担率平均水平大小并不能完全代表该洲各国的实际水平。但从本文的计算过程看，七大洲企业利润税收负担率总体呈现下降趋势，2005年至2009年累计下降幅度最大的是亚洲，为18.8％；其次是欧洲，为15.4％；大洋洲下降幅度最小，为2.5％。
（四）中国企业利润税收负担率的情况
本文仍然采用世界银行公布的171个国家的样本数据，对中国（不包括澳门、香港和台湾地区）的企业利润税收负担率情况进行分析，并与世界和亚洲的样本国家均值进行比较，具体结果如表4所示。

表4数据表明，从纵向来看，中国企业利润税收负担率总体呈现下降趋势，但累计下降幅度较小，为1.9％，远远低于47个亚洲样本国家18.8％的累计下降幅度，低于171个样本国家9.2％的累计下降幅度，也低于年人均GDP相当的其他样本国家10.8％的下降幅度。从横向来看，中国企业利润税收负担率大大高于世界平均水平、亚洲平均水平和国民收入相当的样本国家平均水平，为世界平均水平的1.8倍左右，亚洲平均水平的2.1倍左右和国民收入相当的样本国家平均水平的1.9倍左右。从单个样本国家按企业利润税收负担率由高到低的排名来看，2005－2009年在所有171个样本国家和47个亚洲样本国中，中国分别位于第4或第5、第3或第4的名次。
四、相关经济因素影响效应的模型检验
（一）模型构建
企业利润税收负担率作为衡量政府与企业分配关系的重要指标，其大小实际受到政治、经济和社会多种因素影响。由于政治和社会因素难以量化，本文在既定政治体制框架和社会环境下，引入税制、经济发展水平和产业结构三个重要影响因素进行分析。一国税制如征税范围、税率和减免税等方面的差异，都会对政府与企业分配关系产生影响，尤以税率影响更为明显。由于各国企业适用的税率会因具体的税种不同而存在差异，为了便于比较分析，本文选择各国企业适用的最高边际税率作为税制因素的具体因子。一国经济发展水平也会对企业利润税收负担率产生重要影响，一国经济发展水平往往采用人均GDP来表示。因此，本文选择人均GDP代表经济发展水平因素的具体因子。产业结构对企业利润税收负担率是否有影响，从各国税制实践来看，对不同产业所实施的税收政策不同，会对税收负担率产生影响。由于各国对第一产业普遍采取免税等税收优惠政策，因此，本文暂不考虑第一产业，而以各国第二、第三产业增加值占GDP比重作为产业结构因素的具体因子。为了检验上述经济因素对企业利润税收负担率的影响，本文在既定政治体制框架和社会环境下，构建面板回归模型：

（二）样本描述性统计
本文以上述171样本国家为基础，收集各国2005－2009年最高边际税率、人均GDP和第二、第三产业比重数据，按照模型分析对样本的要求，本文实际获得了88个国家的样本数据，具体包括33个发达国家、20个中等发达国家和35个发展中国家，88个样本国家的具体指标统计情况如表5所示。从各描述统计量的结果可以看出，该面板数据为非平衡面板数据，这主要是数据可得性所致。另外，由于人均GDP变量与其他变量之间存在较大的数量上的差异，为了消除该变量值在数量级上与其他变量间的差异，本文进行了标准化处理（见表5）。

（三）结果分析

从不同类型国家的回归结果看，产业结构对发达国家和中等发达国家的影响均不显著，而对发展中国家的影响显著，表明发达国家和中等发达国家的经济结构比较成熟，不同产业间的企业利润税收负担率不存在明显的差异。

五、分析结论与启示
（一）分析结论
通过上述分析，本文得到以下结论：
1.近几年来，世界各国的企业利润税收负担率总体呈现下降态势，2005年至2009年期间，发达国家累计下降幅度最大，发展中国家其次，中等发达国家最小，表明近几年来世界各国的税制改革减税倾向较为显著。
2.对于不同类型国家，呈现经济越发达，企业利润税收负担率越低的总体特征，但这一特征并未在不同收入水平样本国家之间呈现。本文模型验证的结果是，企业利润税收负担率与人均GDP呈现反向关系。这表明，在不同国家政府与企业分配关系的影响因素中，经济以外的因素可能在某些国家影响更大。
3.一国的最高税率对企业利润税收负担率的影响显著。当最高边际税率下降时，企业利润税收负担率也同步下降，这一结论通过模型得到验证。这表明税率是政府与企业分配关系的重要体现。
4.从国际比较来看，中国企业利润税收负担率一直偏高，最高边际税率从2007年的33％下降至2008年的25％，降幅达24.2％，但企业利润税收负担率降幅仅为1.6％。此外，本文模型检验结果显示，第二产业比重较大的国家，其企业利润税收负担率普遍较高。从这些国家的税收实践来看，可能与这些国家普遍实行以流转税为主的税制有关。
（二）对中国税制改革的启示
税收是政府参与企业分配的主要形式，税收规模大小将直接影响企业资本积累速度和扩大再生产能力，也会影响个人参与企业分配规模。因此，各国在对待税收问题上慎之又慎，中国也是如此。上述国际比较分析结果表明，中国政府参与企业分配的比重过高，如果考虑企业实际负担的各种费用，中国企业利润税收负担率将远不止80％左右水平。据测算，目前，仅企业为职工缴纳的“五险一金”就占到职工工资总额的40％左右。⑤企业利润税收负担率过高，表明政府与企业分配结构不合理，需要理顺分配关系。为此，本文提出的政策建议是：
1.进一步规范政府参与企业收入分配的方式，降低企业费用负担。中国对企业收费涉及的主体呈现多元化，收费项目过多，企业某一事项就可能涉及十几个甚至几十个收费项目，收费标准过乱。既有物价部门核准的费用，也有行业主管部门或行业系统内部自行制定的收费政策。同时，现实中一些政府部门存在滥用公权收费现象，收费往往不是以提供相应服务为前提，甚至以收费作为对企业监管的重要手段，无疑增加了企业的负担。[22]因此，需要真正确立税收参与企业收入分配的主体地位，压缩收费项目，降低收费标准，减少并规范各类收费行为，减轻企业负担。
2.进一步调整税制结构，降低政府税收对流转税的依赖，树立财产税作为地方税收体系的主体地位。从税收收入结构来看，中国流转税收入比例尽管近几年有所下降，但都在60％以上，所得税收入近年来有所提高，比例接近30％左右，其他税种收入比例为10％左右。显然，这种税制结构强化了政府对流转税收入的依赖，不利于减轻企业税负，需要进行调整。今后应逐步降低流转税税率，切实减轻企业流转税负担，逐步扩大增值税征税范围，将七大行业的劳务逐步纳入增值税征税范围。同时，加大对财产税和资源税的改革力度，确立财产税作为地方税收体系的主体地位。
3.制定减税计划，进行实质性减税。所谓实质性减税，是相对于结构性减税而言的企业总体负担下降的一种减税方式。对于中国宏观税负到底是轻还是重的问题，目前由于统计口径不同存在争议，但本文认为，微观主体的实际负担更能真正反映一国的税负轻重。近几年来，中国实行了一些结构性减税政策，如2008年的“两税”合并和2009年的增值税转型等，但却未真正起到总体减税效应。无论中国经济处于何种状况，税收收入总是呈现超常增长态势。2011年上半年，中国财政收入和税收同比增长31.2％和29.6％。⑥从总体上看，中国仍然以推行增税政策为主，企业总体税负仍未能有效减轻。因此，从总量控制出发，政府应制定减税计划，分阶段实施，从总体上控制税收规模的增长，切实有效减轻企业的税收负担。
收稿日期：2011－05－26
注释：
①数据来源于中国社科院财政与贸易经济研究所2010年发布的《中国财政政策报告2009/2010》。
②具体数据来源于世界银行统计数据，详见世界银行网（http://data.worldbank.org/indicator/IC.TAX.TOTL.CP.ZS）。
③剔除的分别是塞拉利昂（235.6％～272.4％）、布隆迪（278.7％）、刚果（287.1％～322％）、中非共和国（203.8％）、冈比亚（286.3％～292.4％）、阿根廷（105.2％～108.1％）和白俄罗斯（137.5％）。
④参照2009年国际货币基金组织划分不同类型国家的经济标准。
⑤以南京城镇职工“五险”为例，企业的缴费比例大致为：社会养老保险为20％，社会医疗保险为8.5％，失业保险为1％，生育保险为0.4％，工伤保险为0.7％，合计为30.6％。
⑥该数据来源于国家财政部公布的中国2011年6月分公共财政收支情况的统计数据，详见财政部官网（http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201107/t20110714_576300.html）。