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一、文献综述
（一）国外研究 国外对盈余管理动机的研究主要是有三个阶段：第一个阶段研究的是会计政策,在这个阶段提出来了有效市场假设和机械反应假设对这个问题进行研究.第二阶段是进行实证会计研究,在这个阶段提出的是债务契约、奖金计划和政治成本三个理论假设.第三阶段主要进行的是资本市场激励因素方面的阶段,企业会通过误导投资者正确判断公司价值,而且会操控短期绩效,让公众预期能够得到满足,证券分析师评估也可以通过,这样一些假设来进行相应的研究.Teohetal（1998）认为上市公司夸大了公司的盈余,误导投资者.
国外关于盈余管理计量的研究中采用具体项目法、应计利润法和分布检测法来进行相关研究.Jones模型（1991）假定营业收入变动额和固定资产影响应计利润,而总应计利润与非操控性应计利润之间会存在一个差额正好就是操纵性应计利润.Dechow等认为Jones模型容易高估非可操控性应计利润额,低估盈余管理程度,会产生很大的估计误差.Dechow等（2009） 将信用销售收入引入,提出了修正的Jones模型,认为它能够很好的检验盈余管理.Bartov等（2010）认为唯一能够一贯辨别出盈余管理的模型正是横截面Jones模型.被广泛的采用的以应计利润法为基础的模型除了Jones模型外,还有Healy模型（1985）,DeAngelo模型（1986）和Industry模型（1999）.现有盈余管理计量方法中的流行的方法正式这种通过模型计量出盈余管理的程度.
（二）国内研究 我国对于这样盈余管理的研究主要是对IPO和配股过程中的盈余管理来进行的.蒋义宏（2009）、刘杰（2010）、肖星（2010）等发现上市公司为达到配股要求,采取明显的盈余操纵措施.吴东辉（2001）采用横截面Jones模型对中国上市公司在应计项目上的选择进行研究,发现企业在IPO年度内报告了明显更高的反常应计项目.徐宗宇（2009）发现招股说明书的盈利预测数据与年度报告中的盈余数据完全不同,说明在IPO过程中有操纵盈余的行为.陆建桥（2009）认为亏损公司在首次出现亏损的年份会非正常调减盈余,而在亏损的前一年和扭亏为盈年度会调增收益.
刘秀兰（2008）对于金融资产问题应该交易性金融资产与可供出售金融资产合并起来进行会计处理,而且可以把交易费用计入相关成本.黄财啸,张红炯（2008）提出将金融资产计入交易性金融资产核算,这样可以获得更大的盈余管理空间,对不符合限定条件的可供出售金融资产.张静、冯治臣认为对可供出售金融资产的限定条件是不够明确的,可供出售金融资产中可能会多计入本应该计入交易性金融资产的那些部分,所以应该进一步规定计入可供出售金融资产的限定条件.
关于金融资产与盈余管理关系的实证研究,国内研究多数针对的是动机.曹倩倩（2009）研究金融资产分类中会计政策选择的契约动因和引起的市场反应,发现交易性金融资产是以公允价值计量的,这相对以历史成本为主的财务数据存在增量信息含量,这两者有不同的市场反应.而且会计政策选择的动因主要是政治成本和报酬契约,还有其他如企业金融资产重要程度、经营状况、财务状况等也会有一定影响.叶建芳等（2011）对管理层动机、会计政策选择与盈余管理三者的关系进行了研究,讨论了管理层的动机.他们发现金融资产对上市公司的影响在金融资产占总资产比重较高的时候是比较明显的,这个时候可能将持有的金融资产划分为可供出售金融资产.陈锦华（2011）分析了不同的金融资产分类的会计行为意图,认为风险偏好与积极投资型的企业希望将以公允价值计量且其变动计入当期损益,这种意图比较忙些,风险中立型和风险厌恶型企业追求稳健投资与管理,希望持有至到期投资和可供出售金融资产.孙曼莉、蒋艳霞、毛珊珊（2010）认为金融资产分类并不是由管理层决定的,而是盈余管理动机,管理层的意图决定的是上市公司持有金融资产的多少.
内部控制学术论文的撰写
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二、金融资产特点与不同分类的影响
(一)金融资产的特点 主要包括：
（1）风险性更大.金融市场中存在许多不确定因素,而金融资产为其所有者提供的是未来的货币收入,所以如果汇率或者利率变动等情况发生,那么金融资产的持有收益就有相当大的风险性.随着时间的增长这种风险性还会不断加强,甚至因为衍生金融资产所特有的杠杆效应,这些风险还可能会放大.
（2）流动性更强.金融市场比其他市场更加活跃,所以相比其他资产的变现能力也更强.金融资产的流动性也就是它在金融市场上的可转让性和变现能力.金融资产因为其市场流动性而可以为企业提供更多的融资渠道,所以在现代经济中发挥着重要作用.金融工具创新设计的关键正是流动性,金融资产或者金融工具的金融资产或者金融工具,则生命力也就越强.
（3）形式更复杂.金融资产种类的需求也伴随着全球经济的高速发展而更加多样化.衍生金融资产的种类创新不断的出现,这也说明金融资产的形式越来越复杂,每个月几乎有新品种的金融资产出现,而且形式也更为复杂.甚至已经出现国际上的一些大型金融机构根据客户的需求设计出特定的衍生金融资产.对比以历史成本计量的传统会计来看,它涵盖的范畴已经不足以覆盖金融资产的风险性、流通性以及形式复杂性.而且对于金融资产的规定,在新企业会计准则中并不完善,企业管理当局对于金融资产的盈余管理的风险就是相当大的.
（二）两类不同金融资产的影响 两类金融资产在初始确认时,没有明确界限,所以管理层可以针对金融资产进行不同的分类,那么就有不同的影响.
（1）对利润确认期间的影响.交易性金融资产和可供出售金融资产的持有期间,处理方式是不同的,所以导致虽然都是采用公允价值进行后续计量,但是利润确认的期间差异很大.前者的公允价值变动是通过公允价值变动损益账户来进行会计核算的,而且这个账户的数据在年底则全部计入本年利润,所以当年公允价值带来的变动是被确认为当年利润的.后者是通过资本公积—其他资本公积账户来反映其公允价值变动的,是计入所有者权益.若当年未被处置,那么可供出售金融资产本年的公允价值变动是不会体现在利润表中.它带来的利润波动确认期间,完全取决于当年是否被处置.所以由于分类不同,交易性金融资产和可供出售金融资产的利润波动确认期间也是不同的. （2）对会计信息真实性的影响.交易性金融资产的公允价值的确认是通过公允价值变动损益,公允价值与其账面价值之间的差额,在资产负债表日也是确认公允价值变动损益,这样一个账户是损益类账户,这个账户中的会计变动是计入当期损益.这种公允价值变动实际上是未实现的持有利得或损失,代表的就是潜在的或尚未实现的投资损益.要想实现这部分投资损益,只有处置该项金融资产,才会进行会计确认.实际核算中这一部分却计入营业利润,但是这部分金融资产的价值变化还没有通过证券市场的销售而实现,所以会导致当期的利润虚增或虚减,所以会计信息的真实性就不能得到保证.交易性金融资产公允价值变动损益会影响到利润虚增或虚减,所以资产中交易性金融资产的比重越大,那么会计信息就越可能误导投资者.从投资者的角度会发现,企业的经营状况会有很大的起伏变化,所以可能会认为是投资风险高,因为企业经营状况不稳定.
（3）对利润波动的影响.交易性金融资产最终会计处理是计入当期损益,可供出售金融资产的最终会计处理是计入所有者权益.那么随着宏观经济起伏的变化,两类金融资产所占比重较高的企业,公允价值变动损益的起伏也会较大.而且在这种情况下,交易性金融资产对于当期利润的影响会更大,所以这种资产的比重较大,则会对当期利润造成更大的波动.而可供出售金融资产影响利润并不是直接影响,对于当期利润波动影响较小.资产中交易性金融资产的比重越大,企业的经营状况起伏也越大.
（4）对盈余管理空间的影响.可供出售金融资产和交易性金融资产后续计量方式进行比较,可以发现前者的盈余管理的空间较大.后者的公允价值变动是计入当期损益的,而且是必须的,这样管理的空间比较小.而对前者来说,公允价值变动先计入所有者权益,处置时才计入当期损益.所以一旦在初始确认时将相关金融资产归入可供出售金融资产,那么就可以对可供出售金融资产进行买卖操作来操作某期利润.某一会计期间需要增加当期利润的时候,可以选择处置处于盈利状态的可供出售金融资产,增加利润避免亏损或减少亏损,计入所有者权益的公允价值变动就会转移到当期的利润中,结果是提高当期的利润.如果出现相反的情况,那么就可以处置处于亏损状态的金融资产.
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而且若公允价值下降严重且非暂时性下跌的,应该计提相应的减值准备.一旦公允价值上升,而且此项变动是能够确认与原减值损失确认后发生的事项有关,那么损失应该转回.减值准备的计提和转回又为盈余管理提供了空间.
三、上市公司金融资产盈余管理方法
（一）初始分类的盈余管理 管理者最初持有的意图是新企业会计准则下的金融资产分类的标准,所以在初始进行划分带有较强的主观性.可以对于金融资产进行交易性和可供出售的划分,不同的划分对企业的利润有着不同的影响,以此来进行盈余管理.如前所述,管理层是可以根据自身的某种需要,将同一属性的金融资产在进行任意划分来实现目的.我国目前两类资产的持有量增长速度比较快,所以利用这种方式进行盈余管理的空间是非常大的.在首次划分时充分利用可供出售金融资产对利润有较强控制力的特点,进行划分.防止公允价值变动损益对利润造成大幅波动,而且可动用可供出售金融资产来影响企业的利润.还可以利用流动资产和非流动资产的划分来进行盈余管理.金融资产中的交易性金融资产、贷款和应收款项按照这种划分也是属于流动资产；另外持有至到期投资和可供出售金融资产按照这种划分是属于非流动资产.管理者也可以通过这种划分来调节企业资产的结构.如企业管理当局具有划分金融资产的主观性,那么在资产状况不佳的时候属于非流动资产的金融资产划分为流动资产,这样流动比率也就随之提高了,达到盈余管理的目的.
（二）公允价值的盈余管理 不同机构对于公允价值的定义表述也是不同的,但是最终要求的都是建立在一个自由、公平交易的基础上的价值,它体现的是在某一定时间上的实际价值.新会计准则要求对于金融资产必须按照公允价值进行计量,包括交易性金融资产和可供出售金融资产,后者指的是公允价值变动不大的那部分.公允价值计量的方式中,市价法是强烈依赖成熟稳定的市场,但是我国资本市场各项规范制度尚未规范和完善,所以人为操纵的部分不可避免,市场难以做到公平有效体现的金融资产的价值也就难以公允.市场比较法是指当金融资产没有报价信息,而类似的资产有的时候,调整类比样本之间的差异确定公允价值.但是这种方式是在在市价法不适用时采用的,更难以确保公允价值.有些金融资产所在的市场不活跃,也没有活跃的对应市场,那么要确定公允价值就必须使用一定的估值技术.但是会计准则对于运用的现金流量折现法和期权定价模型法没有具体操作指南,所以盈余管理的空间更大.
（三）减值的盈余管理 金融资产的账面价值和可收回金额可能会有一定的差异,尤其是存在可收回金额低于其账面价值的时候,就要修正历史成本,那么这种修正就是金融资产减值.金融资产的可收回金额是通过计算公允价值减去处置费用后的值,以及计算预计未来现金流量的现值,通过两者比较,取其中较高的一个.可供出售金融资产原应直接计入所有者权益的累计损失,转出计入当期损益.已确认减值损失的可供出售债务工具,如果价值上升而且这种上升是能够确认与原减值损失发生的事项相关,那么在后面的会计期间内应该要转回.金融资产计提减值准备和转回减值会影响当期损益,所以可回收金额具有较大的主观性.这种主观性导致了不可避免的调整空间,所以这种方式也就成为了一种盈余管理的手段.
四、上市公司金融资产盈余管理完善建议
（一）细化完善金融资产会计准则 首先需要完善会计准则,对于新会计准则对金融资产的分类应该记性详细划分.针对我国实际情况,参考国际会计准则的意见,可以对金融资产分类进行完善和修订.另外可以选择建立金融资产估值模型,现有的估值技术没有制定金融资产估值规范,也么有具体的应用指南,所以要经开制定估值规范和技术应用指南.要求上市公司在年报中严格披露金融资产的交易过程,严格披露对金融资产的持有意图.对上市公司的金融资产管理过程,会计报告使用者能够有一个清晰的认识. （二）健全内部控制制度 内部控制对于利用金融资产进行盈余管理是有着很好的抑制作用的,但是这些相关的内部控制制度质量还不够,不足以发挥出这样一个抑制作用来.所以对于与金融资产相关的内部控制制度方面应该制定更详细的规定.在董事会中,中小投资者的比例应该要进行适当增加,这样中小投资者的发言权也就可以相应的增强了.而且可以要求上市公司监事会成员中间不可缺少中小投资者,相应增加中小投资者的监督能力,这样才能充分发挥监事会的作用.
（三）健全监督检查机制 依靠上市公司自身的自觉程度,还应该充分发挥外部监管的作用,加强对上市公司披露信息的审查.要想进一步监督强化内控主体责任,在我国现有的法律环境和公司治理环境情况下,应该是健全检查监督的执行机制.因为内部控制由谁负责直接影响着内部控制能否发挥实效,所以应该审视各个环节的内控质量,考察内控责任人的责任落实.我国资本市场尚未成熟,所以也应该改善监管体系.
（四）完善公司治理结构 公司内部控制的有效
内部控制相关论文范文资料
参考文献：
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[2]Sweeney, A. P. Debt-covenant violatio
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