一、引言
从1995-2008年，从事高新技术产业的企业数量增长了37%，高新技术产业增加值占规模以上工业增加值的比重由7.0%上升至9.6%，企业科技活动经费筹集资金增长了16倍，总利税增长了12倍，拥有的发明专利数量增长了57倍。[1]高新技术产业的快速发展离不开政府的政策扶持，而税收优惠政策对推动高新技术产业的发展发挥了重要作用。近几年，税收优惠的范围进一步扩大，由过去只对高新技术产业园区内的高新技术企业给予特定的区域性税收优惠，扩展到符合条件的所有高新技术企业；优惠力度进一步增强，如2008年广东省高新技术企业减免的企业所得税约25亿元，较2007年增长50%以上。[2]这对降低高新技术企业的税负，推动高新技术企业的发展起到重要作用。
我国税收优惠政策对于促进高新技术企业的发展起到了积极的作用，但是税收优惠政策在运用与实施中依然存在许多问题。突出表现在以下几个方面：
第一，税收优惠的方式不完全适合高新技术企业的实际情况。税收优惠有低税率、加计扣除、加速折旧、税收豁免、投资抵免、减免税额等多种方式，分别适用于解决企业发展中的不同问题。然而，哪种优惠方式更适合企业的实际情况，更能有效解决遇到的问题，尚难以给出确切的答案。
第二，税收优惠环节的选择不十分恰当。高新技术企业的生产经营活动经历融资、研发、成果转让、收入分配及扩大再生产等多个环节。各环节遇到的问题不同，是否都可以通过税收优惠政策加以解决，以及在哪一个环节以何种形式的税收优惠更有助于问题的解决，也缺乏科学的评估。
第三，税收优惠政策由于缺乏统一的制度安排，税收优惠政策重叠、缺位现象依然存在。一方面，税收优惠政策脱离企业的实际情况，导致税收优惠没有发挥其应有的作用，造成政府税收收入的流失；另一方面，由于税收优惠政策不到位，使得一些需要扶持照顾的企业或经营活动难以享受应有的政策扶持。
第四，税收优惠政策失当，为企业避税提供了机会，造成税收收入流失。税收优惠政策的目的在于激励企业的特定行为，但由于税收优惠政策的实施方式、环节和机制设计不合理，使得一些企业利用税收优惠政策进行避税，减少了政府的税收收入。
存在这些问题的一个重要原因是由于我国目前尚缺乏对税收优惠政策有效性进行科学评价的制度与办法。对特定问题的税收优惠政策是否有效地发挥了作用进行检验，更多地是依赖经验分析以及事后的逻辑推理等主观评价，缺乏统一、科学的绩效评价指标和考核办法，导致对同一项税收优惠政策是否有效的结论往往不同。例如，李丽青通过调查问卷的形式对高新技术企业的税收优惠政策进行了实证分析，得出的结论是，现行试验与研究发展(R&D)税收政策对企业R&D投入的激励作用十分有限。[3]而张迪秋运用问卷调查的数据进行测算，得出的结论是，税收优惠与高新技术企业产值、R&D投入、高新技术产品销售收入及技术性收入等存在很强的因果关系，税收优惠政策比较有效。[4]两人均是以2007年的税收优惠政策及数据为样本进行的测算，但结论却大不相同。
为更好地运用税收优惠鼓励和扶持高新技术企业的发展，应建立一种科学有效的税收优惠绩效考核评价方法，来考核优惠政策对企业发展影响效果的好与坏、效果水平的高与低。因此，本文力求从简易科学、可操作性强的角度选取指标，探讨建立一种科学有效的绩效评价方法，评价某项税收优惠政策的实际运用效果。
二、税收优惠政策绩效评价指标的选取
政府给予高新技术企业特殊的优惠，鼓励和倡导高新技术企业自主研发，提高企业的核心竞争力，其最终目的是为提高企业的创新能力，促进高新技术产业的全面健康发展。企业是否具有创新能力和持续性成长能力，决定了其最终的发展前景。鉴于此，本文选取企业会计指标中可持续增长率指标作为评价税收优惠绩效水平的参考。
(一)可持续增长率概述
可持续增长率是指在保持目前经营效率和财务政策(资本结构、股利支付率)不变的情况下公司销售所能增长的最大比率，代表企业的内在增长能力。
主要有两种方法计算可持续增长率：
一是根据期初股东权益计算：
可持续增长率=期初股东权益净利率×利润留存率
二是根据期末股东权益计算：
上述两种方法的计算结果是相同的，但第二种方法使用本期净利润与期末股东权益等数据进行计算，时间口径一致。因此，在对特定企业或行业进行税收优惠政策绩效评价时，选择第二种计算方法更科学。
(二)选取可持续增长率指标的合理性
1.能体现税收优惠政策的最终目的。高新技术企业税收优惠政策的最终目的是促进企业的可持续发展，而可持续增长率体现的是对企业未来成长情况的预测，能够代表一个企业发展速度和潜力，能够直观地了解到高新技术企业的生存现状和发展趋势。
2.简便易算，可操作性、综合评价能力强。可持续增长率的计算过程简单，可通过公式直接得出；数据的变化情况是基于企业的财务报表及纳税申报表，便于统计和获取，指标运用可操作性强；优惠政策对高新技术企业的影响，能够在不同的会计科目中反映出来，如营业外收入的减少、开发支出的增加、企业所得税的减少等，最终通过改变企业的净利润来影响企业可持续增长率。因此使用可持续增长率指标，能够综合地评价各项税收优惠政策的作用点以及影响效果。
3.可用于纵向比较和横向比较。可持续增长率指标可用于单一企业(或行业)内部的纵向比较，也可用于不同企业(或行业)的横向比较，如表1和表2所示。
第一，纵向比较。在同一年度内，比较不同税收优惠政策对可持续增长率的影响程度，可以评价不同税收优惠政策的效果；在不同年度内，比较相同税收优惠政策对可持续增长率的影响幅度，可以评价企业(或行业)在不同年度内对该项税收优惠政策的利用程度。
第二，横向比较。在同一年度或者不同年度内，比较相同税收优惠政策对不同企业(或行业)可持续增长率影响的幅度，可以评价不同企业(或行业)对于相同税收优惠政策的利用程度。
(三)税收优惠政策影响可持续增长率指标的传导路径
将高新技术企业的税收优惠政策分为四类：增值税即征即退、税基式减免、税额式减免、税率式减免。不同税收优惠政策的作用点和对会计科目的影响也不尽相同，如表3所示。但每个会计科目的变化都会导致企业应交所得税额的变化，进而影响到净利润额，最终得出不同的可持续增长率。
(四)税收优惠政策绩效评价方法
第一步，选取需要运用的报表及定位报表中的科目。所用数据主要来自于企业的资产负债表、利润表和税收优惠明细表，涉及的具体科目如下：(1)在资产负债表中，观察的科目包括“股东权益合计”和“未分配利润”。(2)在利润表中，观察的科目包括“利润总额”、“净利润”、“管理费用”和“营业外收入”。(3)在税收优惠明细表中，观察的科目包括加计扣除额项下的“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”和“国家鼓励安置的其他就业人员支付的工资”；减免税所得额项下的“符合条件的技术转让所得”；减免税项下的“国家需要重点扶持的高新技术企业”；抵免所得税额项下的“企业购置用于环境保护专用设备的投资额抵免的税额”、“企业购置用于节能节水专用设备的投资额抵免的税额”、“企业购置用于安全生产专用设备的投资额抵免的税额”。
第二步，计算企业享受税收优惠政策后的可持续增长率。通过以下公式求出：
利润留存率=未分配利润÷净利润
股东权益净利率=净利润÷股东权益合计
第三步，计算企业享受税收优惠政策前的可持续增长率。假设税收优惠明细表中该优惠项目的数额为零，分析其对利润表的影响。在此以税收优惠明细表中的一些优惠内容为例，介绍具体计算方法和推导过程。(1)税收优惠属于“加计扣除”项，假设该优惠项目的数额为零后需要相应增加利润表中的“管理费用”科目。这一改变会减少企业的“利润总额”和“净利润”，导致股东权益净利率降低，可持续增长率降低。(2)税收优惠属于“减免税所得额”项，假设该优惠项目的数额为零后，需要直接用该项目原有的数额乘上企业所得税税额，得出该部分优惠项目需要缴纳的所得税。再相应增加利润表中的“所得税费用”科目。这一改变会减少企业的“净利润”，导致股东权益净利率降低，可持续增长率降低。(3)税收优惠属于“减免税”项，例如15%优惠税率项。假设优惠项目的数额为零，原优惠的金额直接调整利润表中的“所得税费用”科目。这一改变会减少企业的“净利润”，导致股东权益净利率降低，可持续增长率降低。(4)税收优惠属于“抵免所得税额”项，假设没有这项优惠时，用原优惠金额直接增加利润表中“所得税费用”科目。这一改变会减少企业的“净利润”，导致股东权益净利率降低，可持续增长率降低。
第四步，比较税收优惠政策实施前后可持续增长率的大小。(1)同一企业(或行业)的比较。如果是考核同一政策对同一企业(或行业)优惠前后的影响，直接做差值，差值大说明税收优惠的效果好，绩效水平高；如果是比较不同税收优惠政策对同一企业(或行业)的影响，对各自的差值做比较即可，较大的差值说明税收优惠对该企业更有效。(2)不同企业(或行业)比较。若要考核同一政策对不同企业(或行业)的影响，由于不同企业(或行业)的股利分配政策以及股东权益额等不尽相同，就需要引入可持续增长率和税收优惠额度之间弹性的概念，通过计算和比较可持续增长率对税收优惠的弹性，以消除差异性。
首先，可持续增长率变化程度：定义根据资产负债表和利润表中计算出的可持续增长率为基期可持续增长率；定义某项税收优惠取消后，通过税收优惠明细表计算出来的可持续增长率为变动可持续增长率。可持续增长率变动程度的计算公式为：
其次，税收优惠额度变化程度：定义税收优惠明细表中的优惠总额为基期税收优惠额；定义取消某项税收优惠后，通过调整税收优惠明细表计算出来的税收优惠总额为变动税收优惠额。税收优惠额度变化程度的计算公式为：
最后，计算和比较可持续增长率对税收优惠的弹性，值越大说明企业的影响效果越显著：
税收优惠政策的绩效评价实际上是根据某一税收优惠政策实施前后企业可持续增长率的变化情况来判定该项政策是否有效，可持续增长率变化越大说明该项政策对企业(或行业)的影响效果越显著。
三、高新技术企业税收优惠政策实证分析
受客观条件所限，我们无法取得大样本的税收数据，因此抽样调查了青岛市两家高新技术企业，分别为电器制造业和纺织行业。选取两家企业2009年的财务数据，两企业都享受了如下税收优惠政策：15%的所得税低税率政策；研发费用税前可加计50%进行扣除的优惠政策，具体情况如表4所示：
1.不同政策对同一企业(行业)的影响比较。电器制造企业：如果不享受低税率税收优惠政策，其可持续增长率会降低3.65个百分点；如果不享受研发费用加计扣除的税收优惠政策，其可持续增长率会下降5.32个百分点。就该企业而言，两项税收优惠政策都提高了其可持续增长能力，但是研发费用加计扣除的优惠政策对企业的可持续增长能力作用更为显著。纺织企业：如果不享受低税率税收优惠政策，其可持续增长率会降低0.9个百分点；如果不享受研发费用加计扣除的税收优惠政策，其可持续增长率会下降0.39个百分点。就该企业而言，两项税收优惠政策都提高了其可持续增长能力，但是15%低税率优惠政策对企业的可持续增长能力作用更为显著。
2.同一政策对不同企业(行业)的影响比较。纺织企业税收优惠减免额要远大于电器制造业企业，但是纺织企业的可持续增长率变化却明显小于电器制造业企业，这种不一致性是因为两家企业的股利分配政策和股东权益额有着明显的不同。第一，两家企业的股利分配政策不同：电器制造企业的利润留存率为0.85，高于纺织企业0.67的利润留存率，在相同的权益净利率变化幅度下，电器制造企业的可持续增长率的变化幅度也大于纺织企业。第二，两家企业的股东权益额不同，从而使得优惠政策产生的绝对金额对权益净利率的影响程度不同：纺织企业的股东权益是电器制造企业的16倍，而优惠政策带来的绝对金额仅为电器制造企业的5倍，在相同的股利分配率条件下，纺织企业的可持续增长率变化幅度小于电器制造企业。
为了消除以上两个因素的影响，引入可持续增长率和税收优惠额度之间的弹性指标，借此可剔除不同股利分配政策和股东权益额的影响，从而进行相同优惠政策对不同企业影响的横向比较，见表7。
通过上述数据，可以得出以下结论：第一，弹性的概念是为了消除不同股利分配政策和股东权益额的差异，对于实行不同政策对同一企业的影响比较没有意义，所以尽管是不同的税收优惠政策，最终计算出的弹性比率相同。第二，通过可持续增长率对税收优惠额度的弹性计算结果可知，纺织企业对于这两项税收优惠政策的敏感程度更高，从税收优惠政策中获得的收益要高于电器制造企业，这说明税收优惠政策对于纺织企业的作用程度更显著。
3.实证考核结论。税收优惠政策在制定和执行中，对不同行业的高新技术企业的扶持角度应该有所区别：将低税率的政策多用于纺织行业，而对电器制造企业应加大研发环节的优惠力度，可适当提高加计扣除的比例；两大行业对税收的敏感度不同，税收优惠政策在执行或退出时，应考虑到纺织行业对税收优惠政策的依赖性更大，政策的执行和退出更应把握节奏。
该指标的不足之处：要考核税收优惠政策具体对哪一类企业更有效，以及哪一种优惠政策更适合企业发展，需要大样本的税收数据，因此文中对两企业的比较并不能代表整个行业的考核结果；指标数据的获得受制于企业的资产负债表、利润表和税收优惠明细表中的科目设置，科目设置越详细越有利于税收优惠政策的绩效考核；指标的考核结果只能从经济效益角度反映税收优惠政策效果的好坏，而一些优惠政策的社会效益要大于其本身的经济意义，因此并不能顾全企业行为的正外部效应等问题。
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