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一、可供出售金融资产概念及相关资产比较
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称新准则）中第18条规定：可供出售金融资产是指初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除贷款及应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产以外的金融资产；在新准则第34及35条中规定：企业因持有意图或能力发生改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,或者是持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大,且不属于第16条所指的例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量 .由此可见,可供出售金融资产的形成主要有两种,一是在购入时即指定为可供出售金融资产；二是由持有至到期投资转入的.但无论是哪种方式取得的可供出售金融资产,其相关的账务处理究竟该如何按照新准则的规定予以进行,无论是对会计人员还是准会计人员（指正在学习日后从事会计职业的人员）都有些望而却步.笔者认为,可供出售金融资产会计核算路径完全可以借助于“交易性金融资产”和“持有至到期投资”的已有知识为平台,明确相同点,抓住不同点,把握关键点,即能攻克其难点.
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企业付出一定的资金从证券市场上购买债券,其本质就是一项投资,也即形成该企业的一项金融资产.但无论是金融资产的初始计量还是后续计量都与其分类密切相关,因此购买方在取得债券的当时,就必须结合自身业务特点和风险管理的要求,将取得的债券分为交易性金融资产、持有至到期投资或可供出售金融资产.但不论划归为哪项金融资产,与之相关的会计处理都会涉及：取得时成本怎样定?持有期间投资收益如何确认?期末如何计量?是否发生减值?要否确认减值损失等等.随着这一个个问题的解决,相关的会计处理问题也就自然攻克.有关三者的明细科目设置、计量属性、期末要否调整账面以及如何调整等详见下表1及2.
由上表1及表2可见,把握可供出售金融资产会计处理的路径可以归结为：取得及期末折溢价摊销时同“持有至到期投资”；期末若发生公允价值变动,则会计处理与“交易性金融资产”的期末处理原理基本相同,都要以公允价值反映,同时确认公允价值的变动；所不同的是可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益,交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益；而其独特的业务处理是在期末可供出售金融资产发生减值时.因此,其相关会计处理的关键,就在于期末减值额计量及会计上如何确认!
二、可供出售金融资产业务的会计核算
鉴于本文前面所述可供出售金融资产的形成主要有两种,倘若能对由“持有至到期投资”转为“可供出售金融资产”的相关业务账务处理予以清晰地把握,则购入时即指定为可供出售金融资产的有关业务处理自然也就掌握了.所以下面以转换形成的可供出售金融资产为例,予以说明其有关的会计核算.
[例]某企业于2009年1月1日以1020.35万元的价格购买P公司当日发行的面值为1000万元、票面利率5%的3年期债券.该债券到期时一次还本付息.购入债券时支付的手续费为2万元.债券的实际利率为4%,企业购入该债券时有明确意图持有至到期.2010年1月3日因企业急需资金,将面值100万元的债券出售,公开交易价格为107.62万元,并付手续费1万元.2010年12月31日面值为900万元的P公司债券的公允价值总额为1004.22万元.2011年12月31日,P公司出现财务危机,到期本息难以如数收到.该债券的公允价值总额下跌至720万元.
下面就按照该案例中涉及业务发生的时点顺序进行相应的会计处理.
（1） 2009年1月1日购入时——持有至到期投资
借：持有至到期投资——成本 10000000
——利息调整 223500
贷：银行存款 10223500
（2）2009年12月31日计算应计利息,并确认投资收益,倒推溢价摊销额（表3中第二行）
有关持有至到期投资期末溢价摊销表的编制,此处作为已知知识不再赘述,有关数据参见下表3.
借：持有至到期投资——应计利息 500000
贷：持有至到期投资——利息调整 91060
投资收益 408940
（3）2010年1月3日出售面值100万元的债券,将所得款项增加银行存款,同时注销相关账面价值,差额确认为投资收益.
借：银行存款 1066200
贷：持有至到期投资——成本 1000000
——应计利息 50000
——利息调整[（223500-91060）/10]
13244
投资收益 2956
由于在2010年1月3日,该企业出售了持有至到期投资中的十分之一债券,根据新准则此刻就必须将剩余十分之九的债券由“持有至到期投资”转为“可供出售金融资产”.
（4）2010年1月3日,将剩余90%的债券转为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产——成本 9000000
——应计利息 450000
——利息调整 119196
贷：持有至到期投资——成本 9000000
——应计利息 450000
——利息调整 119196
（5）2010年1月3日, 还应确认公允价值变动
因为该批债券在2010年1月3日出售价格为107.62元,故剩余900万元面值债券的公允价值为9685800元（107.62×90000）.而由上述第4笔业务可知,可供出售金融资产的摊余成本也即账面价值为9569196元,故还需确认公允价值变动损益116604元（9685800-9569196）计入所有者权益.即： 借：可供出售金融资产——公允价值变动 116604
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贷：资本公积——其他资本公积 116604
（6） 2010年12月31日,摊余成本计量,计算应计利息,并确认投资收益,倒推溢价摊销额（表4中第二行）
年末,可供出售金融资产的摊余成本、应计利息、投资收益等的计量也是通过编制溢价摊销表较易获取.该表的编制,只需将上述表3略作变动（自2009.12.31.起相应数据各乘9/10）改为表4：可供出售金融资产溢价摊销表.
借：可供出售金融资产——应计利息 450000
贷：可供出售金融资产——利息调整 67232.16
投资收
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经过上述处理,可供出售金融资产在期末已经摊销了溢价,但按照新准则此刻还需按公允价值予以反映.故此刻须将可供出售金融资产的账面价值与其公允价值进行比较以确认变动额.因此问题的关键就转为求得此刻可供出售金融资产的账面价值及公允价值的额度,而这必须先分清摊余成本、账面价值及公允价值三者的异同及关系.
摊余成本 等于 成本 + 应计利息 - 溢价摊销的累计额（+折价摊销的累计额）-已发生的减值损失
账面价值 等于 摊余成本 + 公允价值变动累计额
公允价值：是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.
为了更好地把握这三者的关系并准确地确定其各自的金额,我们认为通过下表5的编制,非常有利于相关数据的获取.
（7）2010年12月31日,将账面价值与公允价值比较
由上表5可知,2010年12月31日,未考虑公允价值变动前的账面价值为10068567.84元,债券的公允价值为10042200元,故确认公允价值变动损失26367.84元,并计入所有者权益.即：
借：资本公积——其他资本公积 26367.84
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 26367.84
此刻,考虑公允价值变动后的账面价值为10042200元.
（8）2011年12月31日,摊余成本计量,计算应计利息,并确认投资收益,倒推溢价摊销额（表4中最后一行）
借：可供出售金融资产——应计利息 450000
贷：可供出售金融资产——利息调整 51963.84
投资收益 398036.16
由上表5可知,2011年12月31日,未考虑公允价值变动前的账面价值为10440236.16 元大于公允价值（7200000元）3240236.16元；且由于P公司出现财务危机,故此笔数据应确认为减值损失；同时按新准则前期已经确认并作为资本公积反映的公允价值下跌数额26367.84元,应从资本公积中转出,计入当期损益,即资产减值损失.所以当期确认的减值损失为3240236.16+26367.84等于 3266604（元）,故
（9）2011年12月31日确认减值损失
借：资产减值损失 3266604
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 3240236.16
资本公积——其他资本公积 26367.84
三、可供出售金融资产会计核算思考
（一）以公允价值计量的金融资产持有期间公允价值的变动是否可以一样处理 从会计计量的角度看,金融资产可以分成以公允价值计量和以摊余成本（或成本）计量两类；而以公允价值计量的金融资产又分为：以公允价值计量且其变动直接计入当期损益的金融资产（主要是交易性金融资产）和以公允价值计量且其变动计入所有者权益的金融资产（主要是可供出售金融资产）.也就是说,同样是以公允价值计量的金融资产,持有期间未实现的持有利得或损失是计入当期损益还是计入所有者权益,要视不同的金融资产而定!笔者认为,既然都是以公允价值计量,那么公允价值的变动就应该在变动当期确认为当期损益.当然新准则之所以按上述严格予以规定,主要是出于限制企业利润操纵的空间.倘若如此,那期末还有必要对可供出售金融资产计提减值损失吗?
（二）对可供出售金融资产是否要确认减值损失 新准则在第40条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备.” 并在第46条规定“可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益.”继而在可供出售金融资产减值的具体指南中指出“分析判断可供出售金融资产是否减值,应当注重该金融资产公允价值是否持续下降.通常情况下,如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失. ” 也就是说,此刻将公允价值的变动——大幅下跌计入了当期损益.
综合上述,对可供出售金融资产期末公允价值的变动,无论上升还是下降,一般情况下都是要确认计入“所有者权益”的；但当出现了大幅下跌或这种下降趋势属于非暂时性的情况时,就要将下跌的损失确认为当期损失,计入“资产减值损失”.如果说这样处理是为了贯彻“谨慎性”原则的话,那么在准则描述的非减值情况下,为何不能将公允价值下跌的损失确认为当期损益却要计入“所有者权益”呢?更何况准则描述的减值情况本身就带有“人为判断”的因素在其中；如果说将非减值情况下的公允价值变动规定计入“所有者权益”是为了堵塞企业操纵利润的空间,那么,在“减值情况下的规定”不还是留给企业可操作空间了吗?
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（三）确认减值损失的额度计量 通过上述分析笔者认为,期末即使确认减值损失也不必再包括前期已经确认并计入“所有者权益”的那部分损失了,这笔未发生的损失待该金融资产终止确认时再予以确认,本期末只需将该期的大幅减值确认为减值损失；同时增设一个“可供出售金融资产减值准备”科目,用以反映减值的信息,而原本公允价值的变动仍然反映在“可供出售金融资产——公允价值变动”科目中. 这样操作,即简化了会计核算,又兼顾了“谨慎性”原则的运用及堵塞企业操纵利润空间的可能性. 回到本文所举案例,则在2011年12月31日,发生减值时所做的分录即可为：
借：资产减值损失 3240236.16
贷：可供出售金融资产减值准备 3240236.16
参考文献：
[1]企业会计准则编审委员会：《企业会计准则操作实务》,立信会计出版社2007年版.
[2]戴德明等：《财务会计学》,中国人民大学出版社2009年版.
[3]企业会计准则编审委员会：《企业会计准则操作实务》,立信会计出版社2007年版.
（编辑 园 健）
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