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【摘 要 】本文采用传统规范研究的基本范式,对衍生金融工具在我国应用现状及问题进行总结评述的基础上,结合新会计准则中对当前衍生金融工具研究的系统经验,对此问题提出未来改进意见,希望以此更加科学合理的确认与计量各类衍生金融工具,促进我国在此领域会计确认和计量的提高.
【关 键 词 】衍生金融工具 会计确认 计量
一、研究背景
2008 年秋季以来,一场由美国次贷危机引发的金融危机肆虐全球.金融危机的诱因是衍生金融产品及其过度杠杆化.衍生金融工具何以成为了这场全球性金融危机的“帮凶”,留给世人不尽的反思.
本文着眼于了解衍生金融工具的会计确认和计量在我国的现状及问题,提出合理确认和科学计量的改进策略.在此基础上,才能更有针对性地完善与衍生金融工具相关的会计准则,加强我国金融市场体制建设,提高会计人员的金融素养.也只有深刻研究了衍生金融工具的会计确认和计量问题,才能更好地使用公允价值计量属性,更好地与国际会计准则接轨.
二、衍生金融工具对传统会计确认的挑战
按照传统的会计理论,确认一个会计要素项目,首先应符合该要素的定义,其次要满足两项标准：一是有关的未来经济利益很可能流入或流出企业,二是成本或公允价值能可靠的计量.可见,在传统会计理论中,资产和负债的定义均立足于企业过去发生的交易或事项,并且一定会在未来期间引起企业经济利益的流入或流出.
衍生金融工具要想作为一项会计要素被确认,要么确认为金融资产,要么确认为金融负债.然而,衍生金融工具本质上是一种合约,这种合约往往在签订后的未来某个期间才能交易,且交易通常跨期进行.这就与传统会计要素中的“交易过去发生”的原则不符.不仅如此,衍生金融工具合约的签订给企业带来的权利和义务所引起的未来经济利益的流入或流出具有极大的不确定性.可见,衍生金融工具并不符合传统会计理论的确认标准,换句话讲在历史成本计量下几乎无历史成本.
三、衍生金融工具按公允价值计量的缺陷
(一)公允价值的确定方法主观性非常强.
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企业在对衍生金融工具的公允价值进行估计时,有多种估值方法和模型可供选择,不同企业对于同
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而采用公允价值计量,对企业公允价值的评估能力提出了较高的要求.尤其是对于不能获得市场价值的衍生金融工具,只能采用估计的方法来确定其公允价值.目前,我国大多数企业的风险控制能力不强,信息的获取渠道有限,因此在对衍生工具的公允价值进行估值时会存在一定的困难.
(二)公允价值计量恐成为利润操纵手段.
我国独立的评价机构尚不健全,该类金融工具的公允价值在很大程度上依赖于会计人员的职业判断,这在一定程度上提供了利润操纵的空间.部分企业出于维护自身形象,存在利用衍生金融工具公允价值变动利得或损失操纵利润的情况.
四、衍生金融工具合理确认与科学计量的会计环境建设
(一)衍生金融工具会计准则的制定与建设.
会计准则是对所有会计行为的最低要求,也是最基本的规范.要合理确认和计量衍生金融工具的基本会计环境条件就是会计准则的制定与建设.
我国2006年颁布的会计准则把基础金融工具和衍生金融工具合并设置一个会计准则,来进行会计计量,没有完全反应出衍生金融工具和基础金融工具在风险上的差异.随着我国衍生金融工具越来越多的出现,可以考虑制定衍生金融工具会计准则,对衍生金融工具确认条件做出单独明确的规定.
首先是设立衍生金融资产和衍生金融负债的会计科目,对其单独反映.衍生金融工具的风险和性质都明显不同于基础金融工具,所以单独设立会计科目能够更直接更准确地反映其风险和性质,也更易被报表使用者理解.
初始确认时,借鉴国际会汁准则按照衍生金融工具的风险与报酬是否“实质上已经全部转移”来判定是否应该确认.另外,随着新的衍生金融工具的出现,可以对新的衍生金融工具实行特殊的计量方法,如资产证券化等问题的计量.监管部门也应尽快制定并公布一个具体指南,对于公允价值的定性和定量给予一个明确标准,使公允价值这个标准不会出现太大的差异.
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(二)衍生金融工具市场环境的改进与完善.
1.金融市场制度的改进
公允价值的本质是一个面向市场、强调公平的会计计量属性.正因为如此,建立在公平交易基础上的公允价值才能为市场上大多数交易者所接受,将其运用于会计核算中,才能具有相关性,满足会计信息使用者的要求.然而,在我国现有的金融市场条件下,公允价值很难保证其“公允性”.为了解决不存在活跃市场的衍生金融工具公允价值确定的问题,应当努力规范金融市场,建立活跃的市场经济体制,使其公允价值更加容易取得.这些制度建设需要国家相关政策的扶植,并在实践中保证这些政策得以顺利实施.
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2.金融估值技术的完善
首先,应该引导我国金融机构和专业评价公司建立衍生金融工具的估值作业流程,将估值作业流程规范化、标准化.
其次,对不同企业采用的估价模型要进行统一规定,以减少主观操作的可能.例如,对于评估不存在公开市价甚至不在公开市场交易的衍生金融工具,统一采用现金流量折现法来确定公允价值.
3.金融会计复合型人才
科学地计量衍生金融工具,离不开会计人员的职业判断.只有具备了丰富的金融知识,会计人员才能洞悉每项衍生金融工具的实质,才能更好地进行职业判断.因此,金融会计复合人才是保障有关衍生金融工具的会计准则正确执行,衍生金融工具科学计量的必要条件.
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006,3.
[2]耿建新,徐经长.衍生金融工具会计新论[M],北京：中国人民大学出版社,2002.
[3]国际财务会计准则委员会,国际财务报告准则2008[M],北京：中国财政经济出版社,2008.
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