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[摘 要 ] 中俄会计制度的管理体制比较接近,但由于两国政治制度、经济环境、历史文化特征等都有着明显的差异,因而两国的会计制度与核算制度亦有着明显的差别.本文分别阐述了两国会计制度与核算的基本特征,并对之进行了比较和分析,借此来扩展我国会计发展领域,拓宽我国会计发展路径.
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[关 键 词 ] 中俄会计制度比较；核算特点与差异；中国会计发展启示
会计制度是用来规范会计工作, 广义的会计制度包括：会计准则、会计制度和会计法律法规.按照新制度经济学派重要代表人物诺斯的解释,“制度是一个社会的游戏规则,更规范地说,它们是决定人们的相互关系而认为设定的一些制约”.会计准则作为一项制度安排,与其他制度安排的重要区别是：它通过提供会计信息加工的技术标准,来减少会计信息使用者搜集、鉴证、利用会计信息的交易成本,以减少不确定性,从而实现制度所具有的调节人与人之间利益关系的功能.
一、中国会计制度特征
1.政府是制度供给主体
我国会计准则是以政府为主体的,坚持以政府为主体供给原因主要有如下三点：一、制度遗产.制度的制定本身也是一种适度安排.受计划经济体制影响,制度供给主体一直由政府充当.二、政府作为会计准则的供给主体可以保证准则的权威性和时效性.三、在大中型企业及上市公司中,国有及国有控股企业所具有的主体地位.
2.制度实施具有强制性
由于我国会计制度制定方面的制度法规,加之我国快节奏的经济体制改革和对外开放,尤其是资本市场的迅速发展,迫切要求会计制度以最短的时间和最快的速度变迁.在这种背景下,会计制度的强制性变迁也就成为合乎逻辑的选择.
3.制度变迁过程是渐进的
我国的会计标准体系变迁基本上属于一种渐进式的方式,即一些新的制度安排是由先前旧的制度边缘衍生出来的,通过新制度的不断发展来蚕食旧制度的空间,然后平稳的达到整个会计改革的目标.
4.资本市场和国际惯例具有导向作用
根据新时期社会主义市场经济的要求,当前我国进行的会计制度改革与此前所进行的会计制度改革变迁主要存在导向性的差异.需要符合中国国情又能较好的与国际惯例协调成为这次会计制度变迁的目标,事实上正是资本市场的发展才催生了中国的会计准则.
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二、俄罗斯会计制度特征
1.俄罗斯会计的演变经历的过程：
在苏联高度集中的政治经济体系下,商品和服务均有大型国有企业提供.俄会计改革主要以政府为主导,由财政部制定改革方案,并由其领导改革进行.俄罗斯的民间会计职业团体大多也是靠政府扶持而建立.靠政府的强制,参照国际会计、审计准则,俄罗斯在短短的十多年时间里建立起了会计规范体系.
2.俄罗斯会计的特征
具体特征如下：（1）未采用有关减值、金融工具、通货膨胀的准则.（2）固定资产不计提简直预备,资产虚高.（3）公司在对非财务信息的披露方面优秀.但经披露的信息质量依然不高.（4）个别准则的制定并不完全适合俄企业的具体情况,还不能完全把握国际化进程.（5）俄会计人员的专业判断能力不强,很难得到同行业认同.
3.俄罗斯会计职能的变化
俄罗斯会计职能有三个变化.（1）前苏联高度集中的计划经济体制,企业的经营活动和财务政绩由政府控制和监督,主要职责就是简单的履行簿记功能、保护国家财产、保证实现国家计划制定的各项目标.（2）苏联解体后,俄罗斯会计准则比较激进,影响了企业生产积极性.（3）俄罗斯采取相关测试协调政府征税需要和投资者对决策有用信息需要的矛盾.
三、中俄会计制度比较
会计制度的建立和发展离不开社会环境.由于受经济发达程度、政治体制、法律体制和社会文化传统的影响,世界各国的会计制度都存在很大差异.中俄两国由于政治制度的相似性,会计制度的建立和发展也有共性特点.
中俄两国会计改革都有财政部制定和主持进行,因此,在有计划经济体制向市场经济体制的转型当中,关于会计准则的职责和目标方面具有巨大的相似性,会计目的也由服务于国家机构转向为服务于多方投资主体.在计划经济体制下,会计核算目标是为国家宏观管理和决策提供有用信息,会计准则和会计制度体系主要是满足政府管理部门需要.随着中国投资体制改革,会计目标发生了改变,除了为国家宏观管理提供有用信息,也向债权人同工企业偿债能力等方面信息,即为国家、投资者、债权人,税务部门等提供决策有用信息.会计体系尽可能满足投资者、债权人、经营者和监管部门的需要.
俄罗斯和中国一样,都曾经历过高度集中的政治经济体系束缚.这一点俄独立后俄发生了很大变化.但无论从历史文化积淀还是从政治体制来说,俄仍属于一个权力较为集中的国家.在这种社会里,等级观念强,权威和长官意识的思想枷锁仍很难打开,当然会计从业人员也不例外,比较愿意接受教条式的会计准则.由此可见,俄会计准则的制度较难集思广益.俄文化比较崇尚集体精神.这是同样崇尚集体主义的中国有些类似,和崇尚个人占有和个人利益的美英等西方国家不同.
俄会计体系在国际化进程当中操之过急,所以其会计准则并不能与与国际会计准则IAS和国际财务报告准则IFRS完全接轨.从1993年俄开始制定会计准则以来,已发布包括会计政策、固定资产、存货以及有关事项、财务报表列报等在内的20项会计准则,并在所有大中型企业中施行.从总体上看,俄目前的会计准则和中国20世纪90年代初期的情形有些相似,并在许多方面和国际会计准则存在相当大的差异.可以说,俄罗斯会计准则中大约只有50%和国际会计准则相同的.
俄国整个国家的政策导向倾向于为国家服务,所以在俄形成了颇具特点的税务会计模式.主要体现为：（1）会计的目标已开始就是服务于国家税收.（2）企业的会计系统实际上就是一套报税系统.（3）企业报表的使用者仅为税务当局,不存在其他使用者.我国会计制度历来以政府为提供主体,即属于政府攻击模式的典型代表.
四、中俄核算比较
当今世界经济全球化已然是势不可挡的大趋势,各国也意识到经济全球化的重要意义.作为曾经超级大国之一的主体,同时也作为现今的主要经济体之一的俄罗斯,在制定符合本国国情的会计准则时,参考国际会计准则,对原有的会计制度进行了根本性质的改革.由于俄罗斯拥有雄厚的经济实力和地缘政治的优越性,它的会计制度改革势必直接或间接的影响周边国家的经济发展.
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由于中俄无形资产的核算在整个中俄核算比较过程中具有很强的代表性,因此,下文就以中俄无形资产的比较为代表,从一个方面来分析中俄核算的区别和比较两者间特点的异同.
1.无形资产的内容
由于中俄两国的会计改革是由两国的财政部主导的,因此,我国财政部颁布的《企业财务通则》、《企业会计准则――无形资产》中对无形资产所下的定义：无形资产即,企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权和商誉等.
《俄罗斯联邦会计与报表条例》规定,“无形资产被认为是企业资产的组成部分,具有价值并能给企业带来收入（或者能够为带来收入创造条件）,能较长期使用而不具有实物形态”；而俄罗斯新的会计准则：无形资产核算一节中,直接罗列了认定无形资产的条件：无实物形态,但可以辨认,为生产产品、提供劳务或行政管理而较长期地使用.
俄罗斯使用的无形资产概念与我国的会计准则给无形资产所下的定义存在一定的差异.首先,由于当前我国和俄罗斯的政治体制有质的不同,导致核算内容有所不同,如就土地所有权而言,早在1994年《俄罗斯联邦会计与报表条例》第48款规定,“在经营活动中较长时间使用的并给企业带来收入的以下权利属于无形资产：著作权和其他科学著作、文学、艺术和合作权的合同,计算机软件,数据库；发明专利,工业设计,育种成果,商标,商号许可证权或者其他许可合同；以及土地使用权和自然资源使用权；开办费.”而俄罗斯财政部新颁布的《无形资产核算》却没有提及土地使用权.从对无形资产的核对对象来看,我国的会计准则《无形资产》规范的较为全面,但比较笼统,俄罗斯的《无形资产核算》规定较为详细.
根据我国《企业会计准则无形资产》的规定,无形资产取得的渠道有五种：购入、非货币交易、投资者投入、接收捐赠和自行开发.其中,购入的无形资产,应按实际成本计价、非货币交易获得的无形资产按交易客体的市场价格或同类产品价格计价、投资者投入的无形资产按投资各方确认的价值计价、接受捐赠的无形资产或按有关凭据或按同类资产的市场价格计价、而自行开发的无形资产则按依法取得时的注册费、律师费等费用确定.其中,特别强调,企业在创建时接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产投资方的账面价值作为入账价值.此外,无形资产准则规定,通过债务重组取得的无形资产,其入账价值应按有关债务重组的会计处理规定确定.
相对而言,俄罗斯会计准则《无形资产核算》对无形资产计价的规定则具体得多.根据俄罗斯会计准则《无形资产核算》,购入的无形资产按取得时实际发生的费用减去增值税和应退还税额来计价.其中,“实际发生的费用”主要包括：支付给（无形资产）拥有者的款项；为取得无形资产而支付的信息咨询费；为取得无形资产而支付的注册费、关税、许可证费等其他费用；为取得无形资产而缴纳的不可退还的税费；中介费用以及其他直接费用等等.除此之外,如果无形资产是根据合同规定采用分期付款或者延期付款方式取得的,那么实际发生的费用应全部计入应付账款中.在无形资产的取得到投入使用整体过程中,以下这些费用也应当记入无形资产原始成本之中,如有可能发生的补充费用,相关人员工资支出和社会保险费支出,以及材料及其他费用等.
此外中俄两国在：专利权、非专利技术、商标权、著作权等知识产权以及商誉等方面基本上是相同的.
2.无形资产计价
与我国对自行开发的无形资产计价完全不同的是：自行开发的无形资产其原始价值为在创造和制作过程中发生的实际费用减去增值税及可退税额.自行开发的无形资产主要有以下三种情况：（1）按照企业主（雇主）的工作执行程序或具体任务而得到的知识活动成果所有权归企业主（雇主）所有；（2）雇主在与不是企业主（雇主）的客户（订货单位）签订合同时获得的知识活动成果所有权属于客户（订货单位）；（3）以企业名称命名的商标或者是商品原产地证书,不能包括在自行开发无形资产实际发生费用内的费用主要是指“生产成本”及其他类似费用,但是和直接取得该无形资产有关的费用除外.无形资产入账后,其成本不再更改,除非俄罗斯联邦法律有其他规定.
以上的分析可以得出,俄罗斯会计准则《无形资产核算》中的条款规定比较细致,由于改革初衷就某些方面而言,更接近国际会计准则,另一方面在自行开发的无形资产计价方面,我国的会计准则,相对俄罗斯会计而言不符合会计配比原则.虽然自行开发的无形资产计价比较难以确定,但是在一些费用可以明确作为无形资产取得成本时,应该予以资本化.而从另外的角度来看,俄罗斯会计准则《无形资产核算》也有与国际会计准则第38号《无形资产》相违背的地方,比如说“开办费”的归属范畴.虽然开办费是企业为了在未来取得经济效益而发生的费用,但没有取得或产生可予确认的无形资产.
3.无形资产折旧和摊销
中俄两国在对无形资产摊销的会计处理上采取截然不同的方式.首先,在摊销期限的规定上,我国会计准则要求企业以无形资产的预计使用年限、有效年限、收益年限三个期限的较短者摊销.如果合同没有规定收益年限,法律也没有规定年限,则摊销期不得超过10年.
俄罗斯会计准则《无形资产核算》对无形资产有效使用年限的规定主要取决于：1）根据俄罗斯联邦法律规定的专利、许可和其他知识产权使用年限；2）无形资产能为企业带来经济收益的预期使用年限.无形资产有效使用期限不能超过组织的经营期限,而且无形资产摊销年限一经确定不能随意变更.而对于那些不能确定使用年限的无形资产,摊销年限为20年.这种规定与国际会计准则总体上限定通常不超过20年的做法类似.
其次,在摊销方法上,俄罗斯会计准则规定了三种折旧方法：直线法、双倍余额递减法、生产总量法.这和国际会计准则关于无形资产摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的规定相吻合.这在很大程度上优于我国1993年颁布的《企业会计准则》第31条规定：各种无形资产应在收益期内分期平均摊销.
最后,中俄会计准则中在关于无形资产摊销上的区别,还表现在对无形资产摊销的会计科目的设置上.首先,我国无形资产准则规定,无形资产的成本应从取得当月起在预计使用期限内分期摊销.而俄罗斯会计准则《无形资产核算》则规定：无形资产的成本自取得该项无形资产当月的下
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综上所述,我国与俄罗斯的无形资产会计核算存在很大的差异,具体表现为在与国际接轨的过程中结构内容和计量评估差异.产生这种现象的主要原因在于：第一,中俄两国的无形资产会计理论研究以及准则规范的程度、经济运行环境、宏观政策、无形资产会计处理的不同.第二,两国会计从业人员的专业素质水平和职业道德方面都有所欠缺.第三,国际会计准则委员会所处的地位,使它在行使权力和考虑问题是更加具体、全面,中俄两国根据各自实际情况所进行的借鉴也有所不同.
俄罗斯的会计制度改革的制定标准很大程度参照了国际会计准则,当然其中也有适应本国发展要求而进行的必要的创新和变动.这方面我国的会计制度与国际相去甚远,为适应社会主义市场经济的发展要求我国的会计制度改革是一个漫长的渐进的过程,不能操之过急.当前我国会计的所涉及的领域仍然不全面,仍然有制度的死角亟待解决；另一方面,我国的会计反正路径横向来讲,具体规定不够详尽,比较粗枝大叶,有很多方面需要丰富、补充,俄罗斯的会计准则有很大的借鉴空间.我们通过比较中俄中俄会计制度与核算特点去粗取精,同时借鉴国际先进经验,来扩展我国会计发展领域,拓宽我国会计发展路径,必然有所裨益.
参考文献
[1] 刘威．国际会计准则可比性研究．上海财经大学出版社
[2] 朱晓玉．俄罗斯会计的演变过程．上海会计．2004
[3] 李英男,戴桂菊．俄罗斯历史之路―千年回眸.外语教学与研究出版社．2002
作者简介：刘 新,1967.08.12,男,汉族,辽宁辽阳人,辽宁师范大学会计系副教授,主要从事财务会计和金融理论与实践研究；
王丹,1988.05.05,女,汉族,辽宁朝阳人,辽宁师范大学会计系硕士研究生,主要从事财务会计理论与实践研究.
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