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自从历史成本计量属性面临经济环境巨大变化而日益呈现出其局限性,其在计量领域一统天下的传统观念被逐渐打破,会计界发展了多种不同的计量属性,如现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值等.在这些计量属性中最为引人注目的是公允价值,它被认为是金融工具最具相关性的计量属性,对衍生工具则是惟一相关的计量属性,被越来越多国家的准则制订机构和国际会计准则理事会越来越广泛地运用于其会计准则体系中,成为一种仅次于历史成本的重要计量属性.我国在2006年颁布的基本会计准则中也第一次明确将公允价值作为会计计量属性加以确认.公允价值与历史成本、现行市价、可变现净值、现值这些计量属性的关系究竟如何,这些基本理论问题如果不能得到解决,将会给公允价值在实务中的应用造成混乱,增加难度,阻碍公允价值会计的进一步发展.
一、会计计量内涵与公允价值概念
会计计量的关键在于计量属性的选择,而在目前所采用的多种计量属性中,争议最多的是公允价值.
(一)会计计量的内涵美国心理学家史蒂芬斯曾在1946年对计量下过一个被广为认可的定义：计量就是根据特定规则把数额分配给物体或事项.而“会计计量是指为了在资产负债表和损益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程”(汤云为、钱逢胜,1997).通常认为会计计量是由计量单位与计量属性两方面内容构成的,它们之间的不同组合形成了不同的会计计量模式.对会计计量单位存在两种选择,一是名义货币单位,二是一般购买力货币单位.考虑到成本与效益的比较问题,名义货币单位一直是现行会计实务普遍推崇的计量单位.只有在严重的通货膨胀或通货紧缩的时期,才会以一般购买力货币取代名义货币作为计量单位,因此,会计计量的关键实际上在于计量属性的选择.计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式,即被计量对象予以数量化的特征或方面.在现实的经济生活中,对经济交易或事项可以从不同的角度予以量化,从而得到不同的计量结果,即计量属性的不同选择可以使相同的计量对象表现为不同的货币数额.
(二)公允价值的概念对公允价值概念的研究和认识是随着公允价值应用的日渐广泛而不断深入的.各国的准则制定机构对公允价值都给出了各自的定义,比较有代表性的有：国际会计准则委员会(IASC)在1995年颁布的IAS NO.32《金融工具：披露和列报》中将公允价值定义为：“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿的基础上,进行资产交换或负债清偿的金额.”IASC虽然在IAS NO.16、IAS NO.17、IAS NO.18、IAS NO.40、IAS NO.41等多个会计准则中都有对公允价值的定义,在表述上除了有的准则有一些细微的差异外,基本上与IAS NO.32的表述一致.金融工具准则制定联合工作组(JWC)在2000年2月发布的《准则草案和结论依据――金融工具及类似项目的会计处理》中,认为公允价值是“在计量日,由正常的商业考虑推动的,按照公平交易为出售一项资产收到的或解除一项负债时企业应付出的价格的估计.”JWC的这个定义与1ASC在IAS NO.32及其他一些会计准则中所下的定义相比,有一些不同：一是用“在计量日”字眼,突出了公允价值计量的现时性；二是认为公允价值是一种脱手价格.
在公允价值的不同发展阶段,美国财务会计准则委员会(FASB)在公认会计准则中对公允价值的表述均有所不同.其中较具代表性的公允价值定义主要有：2000年在SFAC NO.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中将公允价值定义为：“在自愿各方之间进行的现行交易(即非被迫或清算交易)中,购买(或发生)或出售(或清偿)资产(或负债)的金额.”FASB在2006年发布的SFAS NO.157《公允价值计量》中对公允价值进行了重新定义,认为公允价值是“计量日市场参与者之间有序交易中,销售资产所收到的或转让负债所付出的价格”.这一定义引入了一些不同于以往定义的新名词如市场参与者、有序交易等.FASB认为公允价值是基于市场参与者角度而不是基于特定主体角度对销售资产所收到的或转让负债所付出的价格的一种估计.与以往定义不同,该定义还特别强调了主市场和最有利市场在公允价值确定中的作用.由于资产或负债可能会存在多个交易市场,因此,明确公允价值确定应依据哪个市场的交易价格十分必要.
SFAS NO.157规定：公允价值计量假设出售资产或转让负债的交易发生在资产或负债的主市场,在缺乏主市场情况下,则假设发生在最有利的市场.主市场是指报告主体将销售资产或转移负债的市场,在该市场中,资产或负债的活动数量最大,同时活动水平最高.最有利市场是指在考虑了各自市场的交易成本的情况下,报告个体在该市场出售资产或转移负债能最大化从资产出售中收到的金额或最小化因转让负债而支付的金额.主市场(或最有利市场)都应该从报告主体角度来考虑,因此,允许从事不同活动的报告主体之间存在差异.如果资产或负债存在着主市场,则公允价值计量应该代表在该市场上的价格(无论该价格是直接可观察的还是需要使用估计技术来确定的).用来剂量资产或负债公允价值的主市场(或最有利市场)的价值不应因交易成本而调整.交易成本不是资产或负债的属性,它们只与特定交易相关,视报告主体的交易方式不同而不同.当位置是资产或债务的一种属性时,主市场中资产或债务的价格应包括运输成本.所谓有序交易,FASB认为是指涉及到有关资产或负债的市场活动是司空见惯的交易；在早于公允价值计量日将有关交易信息公布于市场；它不是一项被迫交易(如面临清算或亏本销售)(SFAS NO.157,2006).与SFAC NO.7中的定义不同,FASB在SFAS NO.157中对公允价值的界定更为具体,明确将其定位于脱手价格(exit price).FASB认为,脱手价格为与资产相关的未来现金流入以及与负债相关的未来现金流出的市场估计提供了一个直接的估量,因此是形成公允价值计价基础的价格,而且它与FASB在SFAC NO.6《财务报表要素》中对资产和负债的定义是相一致的.
2006年11月IASB发布了《公允价值计量日》项目的讨论稿,该讨论稿以FASB发布的SFAS 157《公允价值计量》为基础,明确了IAsB对157号中相关规定的初步观点,确认了157号以及美国会议准则在公允价值计量方面与国际财务报告准则的差异.就公允价值定义而言,IASB认为SFAS 157与IFRSS之间主要存在三方面的差异：(1)sFAS 157明确公允价值是一种脱手价格,而IFRSS中的定义既未明确是脱手价格也未明确是投入价格(entry pnce).(2)sFAS157定义明确主体是市场参与者,而IFRSS中的定义则涉及的是公平交易中熟悉情况的、自愿的当事人.(3)关于负债公允价值的计量,SFAS 157认为是指在计量日负债被转移给市场参与者的价格, 所谓负债转移是指负债继续,并没有被清偿.而在IFRSS中则认为负债的公允价值是指熟悉情况的自愿的当事人在公平交易中清偿债务的金额.针对上述差异,IASB在《公允价值计量》讨论稿中发表了初步观点,并就初步观点征求意见.对于用脱手价格计量公允价值,大部分1ASB成员认为与IASB《财务报表列报的框架》中资产与负债的定义相一致,是对公允价值的恰当表述.而对于市场参与者,IASB认为其与现行的IFRS中的关于公平交易中熟悉情况的自愿当事人的概念内涵一致,但“市场参与者”更清楚地表达了以市场为基础的公允价值计量目标.而对于负债公允价值计量,IASB认为“转移(transter)”一词比“清偿(settement)”能更为准确地描述IFRS中公允价值计量目标.由此可见,IAsB对FAsB在sFAS 157中公允价值定义初步持赞同意见,显示出比较明显的趋同意向.
我国准则制订机构在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》中认为公允价值是“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”.可见,我国公允价值定义基本上借鉴了IASB在现行IFRS中普遍采用的定义,但与FASB和IASB对公允价值定义的最新规定或意向存在差距,没有明确计量时态,内涵也不够清晰,尚待进一步完善,以便为公允价值的正确应用奠定坚实基础.
二、公允价值的特征
通过对上述公允价值定义的分析,可以发现公允价值具有如下特征：
(一)公允性公允性是公允价值最基本的特征,该特征首先源自于公允价值形成的重要前提一“公平交易”(或“有序交易”),IASB和JWC都在其定义中强调了“公平交易”是取得公允价值的必要条件,公平交易是指在不存在特别或特殊关系(该关系可使交易价格不具市场状况特征)的当事人之间进行的交易.该交易假定是在非关联方之间进行的,各方独立地发生行为.而FASB强调的是“有序交易”,虽然在措词上有所不同,但内涵基本相同.其次,该特征还源于公允价值定义对交易主体的规定,即必须是“熟悉情况的、自愿的当事人”或“市场参与者”.“熟悉情况”是指自愿的购买者和自愿的销售者双方都对被计量项目的性质和特征、其实际和潜在的用途以及资产负债表日的市场状况适度熟悉.“自愿的购买者”是指自愿而不是被迫购买.该购买者既不过分急于也不准备按任意价格购买.假定的购买者不会支付高于熟悉情况的自愿的购买者及销售者构成的市场所要求的价格.“自愿的销售者”不是一个急于出手,也不是一个准备接受任何价格的被迫的销售者,更不是一个抱着固定价格不放,而不理性考虑当前市场状况的销售者.“市场参与者”是指独立于报告主体,熟悉市场情况,有能力并自愿交易的主市场中的买者和卖者(1ASB,2000).因此,公允价值定义对交易性质和主体的限定有效地保证了计量结果的公允性.
(二)现时动态性FASB和JWC在其定义中都考虑了公允价值计量时态的现时性,都使用了“计量日”这一术语来表述.而IASB虽然未在现行IFRS的定义中明确这一点,但在其修订的IAS No.39《金融工具：确认与计量》(2004)实施指南中规范公允价值计量时指出：公允价值中“使用估价技术的目标是确定计量日出于正常商业考虑所进行的公平交易中的交易价格”.这说明IASC也认同公允价值计价的现时性.由于在每个计量日,被计量资产和负债的公允价值并非静止不变,而是会随着市场和环境的变化而变动,从而使公允价值具有动态的计量特征.通过运用公允价值在每一计量日对报告主体的资产或负债等被计量项目的计量,能够动态地、及时地反映报告主体在各个计量日资产或负债的真实价值及其价值变动对企业业绩带来的影响,提高会计信息的决策有用性.
(三)估计性JWC定义中明确指出公允价值是计量日的一种“价格估计”,即在初始计量无法取得历史成本或在对资产和负债进行后续计量时,公允价值均不是实际发生的交易价格,而是熟悉情况、自愿的当事人基于市场信息对被计量的资产或负债价值作出的估计.IASB和FASB虽然在其所下的定义中未出现“价格估计”的字眼,但从其在WRS、IAS、SFAS及SFAC中所推荐的各种获取公允价值的技术来看,许多因素都要有赖于判断和估计.因此,估计性是公允价值的一大特征.
公允价值的公允性和现时动态性的优势使公允价值计量属性在理论上被广为推崇,发展成为仅次于历史成本的最重要的计量属性.公允价值的估计性特征则使其在实务应用中困难重重,人们对公允价值计量属性的可靠性的质疑就来自于公允价值估计性的特征.因此,如何使公允价值这种计量属性在应用时扬长避短,充分发挥其计量的公允性和动态现时性优势,抑制其由于需要估计而可能引发的随意性和人为操纵的缺陷,确保计量结果的可靠性成为各国公允价值研究中要着重解决的问题.
三、公允价值与计量属性的关系
FASB在其SFAC No.5《企业财务报表的确认与计量》中列举了实务中的五种计量属性：历史成本(历史收入)、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值.IASB在其1989年发布的《编报财务报表的框架》中也列举了四种计量属性：历史成本、现行成本、可变现价值和现值.对于公允价值与上述几种计量属性之间的关系,是我国会计学术界有关公允价值研究中最具争议性的问题.目前主要存在两种不同的观点：第一种观念认为“公允价值本身不是一种计量属性,而是一个检验尺度”(石本仁、赖红宁,2001).第二种观点认为“公允价值是一种全新的复合会计计量属性,它并非特指一种计量属性,而可以表现为多种形式”(谢诗芬,2004；常勋).
我国会计准则制订机构对公允价值与其他计量属性之间的关系也有阐述.财政部在2000年修订的《企业会计准则――投资》解释中认为,“公允价值可以表现为多种形式,如可实现净值、重置成本、现行市场价值、评估价值等”,似乎认可了公允价值是一种包罗各种计量属性(除历史成本之外)的复合计量属性.而在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》中,则将公允价值作为与历史成本、重置成本、可变现净值、现值等计量属
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上述的第一种观点实际上是将公允价值与“公允列报”、“真实与公允”等财务会计的总体要求或标准混同起来了,从公允价值定义的介绍,可以发现公允价值定义符合FASB对计量属性的定义,即“被计量对象要予以数量化或计量的特征或方面”.而认为公允价值是一种组合计量属性,实质上也是把公允价值作为一种评判标准来看待.公允价值既不是一种组合计量属性,也不是一种评判标准,而是独立于历史成本、现行成本、现行市价等计量属性的一种新的、单独存在的计量属性,公允价值的本质是被计量项目的内在客观价值.这一结论来自于对FASB《公允价值计量》准则中公允 价值的定义及FASB和IASB等对公允价值获取方法的分析.公允价值与其他计量属性之间虽不乏联系但也存在较大的差别.
(一)公允价值与历史成本按照FASB在SFAC No.5中的定义,历史成本是为取得的一项资产所付出的现金或现金等价物的金额,通常在取得之后按摊销额或其他分配方式调整.历史成本与公允价值既有联系又有区别,具体表现为：(1)历史成本是以实际发生的交易为基础并从企业投入价值角度来进行计量,是由现实交易产生的实际交换价格；而公允价值在大多数情况下并无实际交易存在,而是基于假想交易并站在市场参与者角度来计量,表现为一种虚拟的估计价格.(2)历史成本计量属性通常基于过去时点,只能用于初始计量并供以后各期进行摊销和分配,历史成本在不同会计期间的变化只是已知数的摊销与分配,不存在后续计量问题,是一种静态的计量属性.而公允价值则基于现在或计量日时点,既可用于初始计量,也可用于后续时期的再计量,是一
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