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摘 要 ：盈余质量是会计信息质量的核心内容,它反映了盈余信息满足不同利益相关者制定决策时信息需求的能力.报告盈余的质量是由企业基本业绩和生成盈余数字的会计信息系统共同决定的.经验研究表明,决定或影响盈余质量的因素包括企业特征、会计实务、公司治理与控制、外部审计、资本市场动机、政府监管等.反过来,盈余质量的变化或差异对诉讼风险、审计意见、市场价值、资本成本、投资决策、管理层薪酬和分析师预测等因素具有某种程度的影响.未来研究方向包括管理层选择会计政策时如何权衡不同的报告动机；利益相关者能否识别管理层的报告动机；监管政策变化对盈余质量的影响.
关 键 词 ：盈余质量；盈余管理；决定因素；经济后果；会计监管
一、引言
盈余质量是会计信息质量的核心内容,它反映了盈余信息满足不同利益相关者制定决策时信息需求的能力.会计报表中盈余数字是企业基本业绩经过会计信息系统汇总和加工而成的,因而盈余质量取决于企业基本业绩和会计信息系统.经济周期、行业差异、企业个体特征等因素对基本业绩有重要影响,而会计准则质量、企业财务报告动机、公司治理与内部控制、外部监管等因素会影响会计信息系统反映基本业绩的能力.另一方面,盈余质量的变化或差异对企业诉讼风险、市场价值、资本成本、管理层薪酬等因素产生一定的影响.
2010年12月,Dechow、Ge和Schrand（以下简称DGS）发表在《会计与经济学杂志》第50卷第2-3期上的《理解盈余质量：对代理变量及其决定因素和经济后果的一个综述》一文,以宽泛的盈余质量定义和盈余质量决定理论为基础,综述了盈余质量研究领域的300多篇研究文献.该文可以说是盈余质量研究的集大成之作,向盈余质量和盈余管理领域的研究人员提供了一幅中肯而周详的研究路线图.前一篇论文“盈余质量研究探讨（上）――对Dechow-Ge-Schrand（2010）文献综述的评介”,在DGS的盈余质量基本理论和代理变量研究的基础上对盈余质量研究相关问题进行探讨.本文在前文的基础上继续探讨盈余质量问题,首先简要阐释盈余质量决定理论,其次重点探讨决定和影响盈余质量的因素（即决定因素）,再次详细分析盈余质量对其他因素的影响（即经济后果）,最后对现有文献做总体评价并提出未来研究方向.
二、盈余质量决定理论
盈余质量决定理论至少包括四个方面的内容：（1）盈余质量的定义；（2）盈余质量的决定机制；（3）盈余质量的度量方法；（4）相关的经验证据.
首先,什么是盈余质量?较高的盈余质量是指提供了与特定决策者制定的特定决策相关的关&
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其次,盈余数字是企业基本业绩经由会计信息系统汇总和加工而形成的高度综合的信息.为了解释盈余质量的决定因素,DGS构造了一个解释报告盈余和基本业绩的函数关系,即报告盈余等于f（X）.其中,X是企业在某个会计期间的基本业绩,f则是把不可见的X转换为可见的报告盈余的会计信息系统.这样,盈余质量的决定因素首先被划分为企业基本业绩特征和会计信息系统两个大类.首先,不同企业的基本业绩构成要素和特征存在较大差异,如勘探企业的成本结构和制造企业的成本结构完全不同,因而相同的营业成本数字对于同一类会计信息使用者（如短期债权人）来说却代表不同的含义.即使同一行业的企业,由于经营环境和竞争地位的差异,相同的会计数字也未必代表相同的含义.其次,会计信息系统对盈余质量的影响包括四个方面：（1）仅提供一套报表和数字,难以满足不同利益相关者的信息需求；（2）采用标准化的核算流程,难以反映不同企业基本业绩特征的差异；（3）会计准则允许公司管理层有一定的会计判断权,使具有相同基本业绩的同类企业报告出千差万别的盈余数字；（4）会计数据处理过程受诸多人为因素影响,蓄意的盈余管理和无意的核算差错在所难免.
再次,需要从不同角度采用多种变量来测度盈余质量.企业基本业绩包含诸多不同要素（如操控性支出）和不同侧面的特征（如盈余持续性）.而且对于某种利益相关者来说较高质量的盈余,对其他利益相关者来说未必也是高质量的盈余.因此,需要设计不同的代理变量来测度盈余质量不同内容.经验研究中常用的盈余质量代理变量分为三个大类：（1）盈余的特征,包括盈余持续性（persistence）、应计与异常应计（accrual and abnormal accrual）、盈余平滑（smoothness）、损失确认及时性（timely loss recognition,简称TLR）以及盈余达标（benchmark/target beating）；（2）投资者对盈余信息的反应,包括盈余反应系数（earnings response coefficient,简称ERC）、盈余-收益模型中的R2；（3）反映盈余误报的外部指示器,包括会计与审计提升公告（accounting and auditing enhancement releases,简称AAERs）、财务重述（restatements）和按照萨班斯法案要求报告的内部控制缺陷（SOX reports of internal control deficiencies）.
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最后,相关的经验研究在很大程度上支持了理论假设,同时存在一些争议.一般而言,企业特征、会计实务、公司治理与内部控制、外部审计、资本市场动机和其他外部因素是决定和影响盈余质量的主要原因；而盈余质量的变化或差异对诉讼风险、审计意见、市场估值、公司实际行动、管理层薪酬、管理层更换、资本成本和分析师预测有一定的影响.既然不同代理变量反映的盈余质量内容或特征各不相同,那么同一种决定因素对不同代理变量产生不同的影响,并且不同代理变量对同一经济后果的影响也不尽相同.本文的第三、四部比较全面地分析了这些决定因素和经济后果.
三、盈余质量的决定因素
盈余质量受许多因素的决定或影响.学术研究中常见的盈余质量决定因素包括六大类：（1）企业特征；（2）会计实务；（3）公司治理与内部控制；（4）外部审计；（5）资本市场动机；（6）其他外部因素.不同具体因素对盈余质量的不同内容（代理变量）产生不同影响,因而产生了非常丰富的文献资料.管理层薪酬、管理层持股、资本市场动机等因素驱动了公司盈余管理,而董事会独立性、内部控制程序、外部审计等因素抑减了盈余管理.对盈余质量决定因素的研究对于防范盈余管理和提高盈余质量具有非常重要的意义.
1.企业特征对盈余质量的影响.理解企业特征对盈余质量的影响非常重要.在研究其他因素对盈余质量的影响时必须控制企业特征,否则其研究结论就会被削弱.企业业绩、债务契约、企业增长与投资、企业规模等因素对盈余质量具有不同的影响.
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业绩水平偏低的企业为了迎合投资者预期或者达到某种盈余目标可能通过会计手段调增盈余,因而降低了盈余质量.而企业业绩水平持续偏低时运用会计手段调增盈余就不再具有可行性.如果企业业绩逼近债务契约条款的约束,管理层也会通过操控应计利润或者出售资产来避免违约.经验研究表明,负债水平较高的企业其盈余质量各项指标均有低质量倾向.然而,这种低质量可能是为避免违约的会计操纵导致的,也可能是投资机会受限等其他原因导致的.如果公司管理层的会计操纵成功地避免了债务违约,并且其他利益相关者预期到这种会计调整并且在决策时考虑了这一因素,那么避免债务违约的会计操纵就能够增加各方的福利.
经验证据还表明企业销售或净营运资产的增长与盈余质量的诸多代理变量存在负相关关系.例如,增长较快的企业盈余持续性较低,盈余计量差错率较高,盈余管理机会较多,报告内部控制缺陷的机率也较高等等.企业规模与一些盈余质量指标存在微秒的联系,例如规模很大的企业为了规避政府监管往往采取调低报告盈余的会计政策.另一方面,相对小企业而言,规模较大的企业实施财务报告内部控制的成本较低因而具有较高的盈余质量.
2.会计实务对盈余质量的影响.研究会计实务对盈余质量影响的文献大致分为三类：（1）会计政策、会计假设和会计估计等会计选择对盈余质量的影响；（2）财务报表项目分类和中期报告等其他会计实务对盈余质量的影响；（3）原则导向和规则导向的会计准则对盈余质量的影响.
关于会计选择的影响,目前的经验证据不支持管理层投机地选用会计方法因而降低盈余质量的假设.相反,应计制会计得到的盈余数字比现金流量更能准确地预测未来现金流量.有研究表明,管理层通过财务报表项目分类的调整操纵某些会计报表项目以迎合投资者的预期.关于中期报告的研究没有得到一致的结论.有些学者认为盈余管理行为集中在年度报告,而中期报告不涉及盈余管理；另外一些学者认为盈余管理会发生在前三个季度而不是年终,因为审计师倾向于严格审查第四季度的会计数据.
从理论上讲,原则导向的会计准则不提供备选会计方法集,只要求企业以忠实反映基本业绩为原则选用会计方法.那么,管理层就无法以会计准则允许采用某种方法为挡箭牌,因而减少了盈余管理的机会.另一方面,管理层也无法通过操纵应计利润向投资者披露其他相关信息（如潜在投资机会）.相关经验证据得到截然不同的结论：有学者通过调查研究发现原则导向的准则不能像理论预测的那样抑减盈余管理；而实证研究发现,国际会计准则（原则导向）规范下的企业盈余管理较少,损失确认更及时,价值相关性更高.
3.公司治理和内部控制对盈余质量的影响.经验研究中探讨的公司治理与内部控制因素主要包括董事会特征、内部控制程序、管理层持股、管理层薪酬、管理层更换等.董事会特征和内部控制程序通常被视为限制或约束管理层盈余管理行为的机制,因而提高盈余质量；而管理人员持股、管理人员薪酬通常被看作盈余管理动机,因而降低盈余质量.
经验研究中常用的代理变量包括操控性应计和盈余误报.在抑减盈余管理方面,内部控制程序的约束作用和管理层更换的惩戒作用都得到了经验证据的支持.董事会的独立性和审计委员会的质量能够抑减盈余管理,但某些公司治理要素与操控性应计和财务重述的关联并不明朗.管理层持股具有防护（entrenchment）效应和激励整合（incentive alignment）效应,前者预测管理层持股保护中小投资者利益,而后者预测管理层与股东一起侵害其他利益相关者.两种假设都得到了一些经验证据的支持.管理层薪酬与盈余质量关系研究文献非常多,具体薪酬计划对盈余质量的不同代理变量会产生不同的影响.一般而言,管理层会避免运用薪酬委员会很容易发觉的盈余管理方法.
4.外部审计对盈余质量的影响.一般而言,外部审计可以通过减少有意或无意的误报来提高盈余质量.但审计师的这种作用取决于审计师发现重要误报的能力和揭发盈余误报的动机.前者又取决于审计效率和审计师付出的努力,后者又取决于诉讼风险、信誉成本和审计师的独立性等因素.然而审计效率、审计师的努力和动机中诸多要素是不可观测的.
以审计工时和审计行业专业性代表审计能力的文献发现审计能力与操控性应计负相关.审计师任期通常与抑减误报正相关,但审计师独立性受限时聘用期限与盈余质量负相关.从审计师发现盈余误报的动机或能力来看,其能力越高事后发现企业会计违规的概率越低；而审计师付出的努力却未必抑减事前的盈余管理.审计公司的规模与审计能力和报告错误的动机相关,因而影响盈余质量.研究发现,与非“四大”相比,四大会计公司的客户具有较低的操控性应计.然而审计收费与应计质量的关系会受到收费方式、样本企业特征、应计的代理变量的影响.
5.资本市场动机对盈余质量的影响.公司在融资前后可以通过会计选择调整报告盈余进而影响资本可得性和融资成本,但会计选择的变更会提高诉讼风险.大量盈余质量文献探讨了这种成本-利益的权衡.不论是采用操控性应计,还是采用AAERs和财务重述,对首次公开发行、股权再融资和交叉上市等融资事件的研究都支持了融资动机导致盈余管理的假设.但是,几乎没有横向比较不同企业盈余管理方法和程度的研究.另外,这些事件研究并未考虑盈余管理的长期影响.对自愿信息披露的研究表明,较高的财务报告可信度可以降低融资成本.那么,盈余管理降低了财务报告的可信度,势必影响企业的融资成本.关于债务融资相关盈余管理的经验研究比较少.
关于迎合分析师和股东预期或管理层盈余预测的达标型盈余管理,人们研究了操控性应计、营运资本应计和真实活动盈余管理等盈余管理方法.但是很少有人研究企业为何选择不同的盈余管理方法.
6.其他外部因素对盈余质量的影响.资本充足率要求、政治进程、税收政策和政府监管等外部因素也会对会计选择和盈余质量产生影响.许多学者研究了企业为避免监管机构调查或其他不良政治后果而调减盈余的行为.资本充足率要求的影响主要局限于银行或保险公司,并且主要的被操控应计项目是贷款损失准备和索赔损失准备.经验研究还发现,当企业需要为满足资本充足率要求而操纵会计数据时,其他盈余管理动机就会黯然失色.由于税法与会计准则对经济交易的确认时间不同,税收监管会影响会计选择进而影响盈余质量.许多学者对税率变动前后企业的会计选择进行了实证研究,发现税率变动确实影响会计选择.大量文献研究了萨班斯法案实施的影响.由于萨班斯法案使会计监管更加严厉,公司管理层倾向于减少应计操纵,转而采用真实活动盈余管理.但萨班斯法案能否提高盈余质量却没有定论.也有学者研究了政府补贴、企业破产等其他因素对盈余管理的影响.
总的来看,外部因素对盈余管理的影响具有普遍性,可能导致盈余管理随着时间推移而发生系统性变化.几乎没有人研究企业为了满足监管要求而管理盈余时是否采取其他方式向股票市场传递真实业绩信息,或者股票市场能否在企业不提供相关信息的情况下自主调整此类盈余管理的影响.宏观经济环境对盈余质量也会产生影响,因为宏观经验环境会影响企业基本业绩的特征（持续性、波动性等）.然而,目前几乎没有人研究这一领域.
四、盈余质量的经济后果
盈余质量可能产生的经济后果分为九大类：（1）诉讼风险；（2）审计意见；（3）市场估值；（4）公司实际行动（如投资决策）；（5）管理层薪酬；（6）管理层更换；（7）权益资本成本；（8）债务资本成本；（9）分析师预测.研究盈余质量的经济后果时,把盈余质量的代理变量作为自变量,而经济后果的代理变量作为因变量.关于经济后果的经验证据能够帮助我们对盈余质量作价值判断,进而对改善盈余质量提出要求.值得注意的一点是某些因素既可能是后果也可能是成因,例如资本成本、分析师预测、审计、管理层薪酬等.
1.诉讼风险.财务重述,尤其是那些改变报告盈余的财务重述,与较高的诉讼风险有密切的联系.与融资事件相关的超出会计准则允许范围的应计操纵也会增加企业的诉讼风险.但在会计准则允许范围内的应计操纵似乎没有提高企业的诉讼风险.
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2.审计意见.应计数额太高的公司往往收到非标准审计意见.然而,营运资本应计异常却不会
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