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[摘 要]本文从综合收益会计信息的披露的演变入手,对《企业会计准则解释公告3》实行以来,我国上市公司对综合收益信息的披露情况做了简单的描述性统计分析.研究发现我国上市公司综合收益信息披露情况总体不够理想,但全面收益观的理念已逐步得到接受,综合收益信息的披露能够给报表的阅读者提供增量的信息,使财务报告使用者能够更加全面的了解企业收益状况.
[关 键 词 ]综合收益； 上市公司； 清洁盈余；
一、我国综合收益会计信息披露的演变历程
2006年2月15日,我国财政部颁布的新企业会计准则引入了公允价值计量模式,并规定了利得和损失的定义,这些利得和损失一部分计入企业当期损益,而另一部分利得或损失则计入资本公积――其他资本公积项下,没有计入当期的利润表.这些会计处理导致的直接结果就是传统的利润表未能全面的反应企业的全面收益状况,使得资产负债表与利润表关于所有者权益变动的勾稽关系存在缺陷.
2009年6月11日,财政部发布《企业会计准则解释第3号》规定：企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目.“其他综合收益”项目,反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额.“综合收益总额”项目,反映企业净利润与其他综合收益的合计金额.自此,我国会计准则中第一次正式提出综合收益的概念,利润表也实质上变为“综合收益表”.
2009年12月24日,我国财政部在其发布的《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会［2009］）中提出,企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定编制2009年利润表,同时对所有者权益变动表项目进行了调整,并对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式.在此规定中,对其他综合收益的项目的明细信息的披露格式也做出了规范.本文将就2009年及2010年中国上市公司综合收益信息的披露情况作出分析.
二、中国上市公司综合收益信息披露情况的总体分析
由于2009年是财政部与证监会要求上市公司披露其他综合收益信息的第一年,从总体情况看,2009年信息披露情况不理想,只有少数公司在利润表中披露了其他综合收益的信息.本文根据国泰安数据库年度财务报告数据用EXCEL统计发现,2009年只有15.12%的A股上市公司披露了其他综合收益信息,2010年的情况有了较大的改观,这一比例达到了43.31%.笔者通过查阅这些上市公司的年报发现,在2010年披露了其他综合收益的公司绝大部分都对上一年的其他综合收益信息进行了重述.从此可以看出,随着时间的推移和公司的重视程度的提高,其他综合收益信息的披露情况有了较为明显的改善,但“解释公告3”的执行情况仍然不够理想.
2009年已披露其他综合收益信息的公司中,报告其他综合收益为负值的有74家,占披露总数的28.9%；报告其他综合收益为正值的有191家,占披露总数的72.1%.这一情况在2010年发生了明显变化,2010年度报告其他综合收益为负值的有562家,占披露总数的61.42%；报告其他综合收益为正值的有353家,占披露总数的38.58%.产生这一变化的主要原因是一
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三、基于盈余清洁程度的描述性统计及分析
1.其他综合收益对综合收益总额产生的影响
本文以国泰安数据库提供的A股上市公司年报数据为依据,分别对2009年和2010年度披露了其他综合收益信息的企业的净利润、其他综合收益及综合收益总额三项数据进行了简单的描述性统计,统计结果如表1、表2所示：
表2 2010年收益情况描述性统计
从表1 、表2的统计结果可以看出,2009年其他综合收益的平均值为103601926元,中位数为1674987元,二者均为正值,对综合收益总额的影响为增加；2010年其他综合收益的平均值为-73053905元,中位数为-278914元,二者均为负值,对综合收益总额的总体影响为抵减.如前文所述,产生这个现象的原因主要是宏观经济环境的变化,导致国内股票市场在2010年度整体不景气和外币资产贬值造成的外币报表折算差额发生的损失.而这些利得或损失在传统的利润表中无法披露,虽然未在报告期实现,但对企业未来的会计盈余和资产的变现能力将产生影响.由此可见,其他综合收益信息的披露将使得关于企业收益的评价更为全面.
2.盈余清洁程度的测量
为进一步考察其他综合收益信息披露的影响,本文参考Lo and Lys(1999)对美国美国上市公司1962-1997年间的不洁盈余程度测量的方法对中国上市公司2009-2010年的不洁盈余程度进行了测算.在Lo and Lys(1999)的论文中,不洁盈余程度的测量是计算综合收益和GAAP净收益之间的绝对值占综合收益绝对值的比例,具体计算方法为：不洁盈余程度等于（―综合收益总额-净利润―）/|综合收益总额―.该指标能够反应其他综合收益金额对综合收益的影响程度,或者也可以理解为净利润偏离综合收益总额的程度,不洁程度越大意味着其他综合收益在综合收益总额中所占的比重越大,其他综合收益信息越重要.对上市公司的盈余清洁程度进行测量,有助于我们进一步观察中国上市公司会计盈余数据与综合收益的差异.
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由于在中国要求上市公司披露其他综合收益信息始于2009年年报,相关制度的执行情况尚不够理想,未披露其他综合收益信息的原因可能是其他综合收益确实为零,也可能是未执行解释公告3的要求.由于作者未能找到确凿的证据证明未披露其他综合收益信息的公司是源于何种原因,为了方便比较,以下分析均以2009年及2010年全面披露了其他综合收益信息的公司为样本,剔除了数据库中显示其他综合收益为零的和极少数极端值样本.表3按年度列举了中国上市公司2009年度和2010年度样本的总体描述性统计结果；表4反应了分年度的不洁盈余程度分布情况.
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表3、表4均为删除占总数1%的最大值和最小值样本后的统计结果.
表4 分年度的不洁盈余程度分布
首先从年度总体分布上看,表3显示,极小值为0,极大值为7.7,中位数为3%,均值为23%,表明上市公司两年中的不洁盈余程度较高.其中2009年的样本中,中位数为5%,均值为22%；2010年的样本中中位数为2%,均值为23%.与Lo and Lys(1999)得出的中位数为0.4%,均值15.71%相比较要高出很多.
其次,从区间分布来看,从表4可以看出,第一,两年中上市公司不洁盈余程度整体分布不均匀；第二,36.97 %的样本的不洁盈余程度分布在0~1%间,68.14%的样本不洁盈余程度在10%以下,表明大多数样本的不洁盈余程度偏低,也即68.14%的样本其他综合收益对综合收益总额的影响在10%以下,但不洁盈余程度超过10%的样本比例达到31.86%,这一比例也远超过美国的14.4%.
产生这种差距的原因可能是我国与美国在其他综合收益计算口径上的不一致造成的,也可能是数据筛选中本文将其他综合收益为零的样本剔除所致.但从2010年的数据看,有273个样本（含异常值）其他综合收益超过综合收益总额10%,占不剔除样本总数的14.99%,仍然可以得出其他综合收益信息对收益评价存在较大影响的结论.
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四、分析结论与启示
1.全面收益观逐步被接受,但仍存不足
2010年度其他综合收益信息披露情况明显好于2009年,完整披露其他综合收益信息的公司数增长了247%,但仍然有50%以上的上市公司未能提供完整的其他综合收益信息.可见,财政部《企业会计准则解释公告3》的执行有效性正在逐步得到提高,全面收益观正在被上市公司逐步接受,但仍然不够理想,有待监管方对上市公司信息披露情况加以更加严格的监管.
2.不洁盈余程度较高,但分布不均
如上文所述,我国上市公司盈余不洁程度较高,均值达到23%,意味着其他综合收益的信息可能带来有价值的信息含量,对综合收益总额的影响较大.但分布不够均匀,大部分公司盈余不洁程度在10%以下.
3.综合收益信息的披露要求和国际上比较还有差距
中国的综合收益信息披露目前正在稳步推进,但目前的要求仅仅只是在原来传统的利润表中加上了其他综合收益和综合收益的数据,也要求在报表附注中相信说明其他综合收益的明细项目.虽然已经初步体现了全面收益观,但尚未对综合收益报告的结构做出实质性的重大调整.这种渐进式的改革道路是出于会计准则的长期稳定性和改革成本考虑,但从三大主表的勾稽关系,总括收益观的全面实行上看,目前的利润表还不能称作严格意义上的综合收益表.我们相信,准则制定者在未来不长的时间内推出真正体现全面收益观、与国际惯例相协调的、结构更加合理的综合收益报告.
参考文献：
[1]唐国平,欧理平.“其他综合收益”具有价值相关性吗?――来自沪市A股的经验数据,会计论坛,2011.1
[2]葛家澎.损益表(收益表)的扩展―关于第四财务报表.上海会计,1999.1
[3]段婧.改革后的综合收益表的SWOT分析.会计师,2010.03
[4]田斌,王瑞华.中国上市公司盈余清洁程度分析.现代管理科学,2011.8
[5]Lo and Lys,The Ohlson model:contribution to valuation theory,limitations,and empirical applications,Journal of Accouting,2000
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