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随着世界经济的一体化,我国商业银行面临着国内和国际两个市场的竞争挑战,其经营环境发生了巨大变化,仅仅外抓重点行业、重点客户、重点产品和重点地域是远远不够的,还应该加强内部管理.做到内部对财务的合理性、效率、标准和程序进行准确分析和把握,把创造价值的责任和权利有效地分解落实到位,利用信息确定项目、部门、产品和客户的盈利能力,建立一个现代化商业银行,关键是要构建价值创造型管理会计体系,而衡量价值创造的一个重要指标就是经济增加值（EVA）.
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一、我国商业银行管理会计应用现状
国外商业银行管理会计体系从20世纪80年代开始建设,从最初的管理信息系统（MIS）到21世纪开始使用采用的“商业智能”系统,管理会计已经成为商业银行现代化管理的核心工具之一.虽然近年来我国商业银行开始重视管理会计的应用问题,但由于我国商业银行开始实施管理会计系统较晚,与国外先进商业银行相比仍较为落后.
（一）信息系统基础落后会计系统的本质是一个信息系统,银行管理会计系统既为计划、控制、决策和业绩评价部门提供信息,也需要财务会计、信贷管理、资产管理和统计部门为其提供用以评价信贷风险、市场风险及产品部门经营业绩的外部金融市场、宏观政策、行业和同业经营等有关信息.而目前国内信息系统基础还相当薄弱,不但许多经营管理需要的外部市场信息难以收集,就连银行内部的金融电子化工作也还很不完善,亟待加强.
（二）成本风险管理欠缺 管理会计特别注重对成本的分析和管理,商业银行管理会计更有其独特的要求.我国商业银行成本管理主体较少、范畴较窄且管理部位偏后,缺乏资本投入管理的自我约束,导致业务规模盲目扩大,机构网点扩张过快,这既给银行的成本控制带来困难,也造成经营效率和效益低下,并蕴含大量经营风险.
（三）业绩评价体系单一一个有效而合理的业绩评价体系,不仅有利于使个人或部门的努力得到承认,而且也有利于管理人员对资源配置和风险控制的恰当管理.而我国商业银行目前采用单一的业绩评价指标是不完善的,难以准确度量产品、部门、客户对银行价值创造的贡献,不利于形成完善的商业银行内部激励约束和财务资源配置机制.
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（四）内部转移价格难以确定 恰当的内部转移价格对于提高管理会计的运行效果至关重要,而内部转移价格确定的实质是资源的合理分配.如何确定银行内部资金转移价格的种类,规范调整审查内部转移价格的程序和权限,以及如何进行资金营运资产的分配、非盈利性资产成本的分配以及坏账准备金的分配等问题,都是非常重要而棘手的.
二、EVA在价值创造型商业银行管理会计体系中应用的必然性分析
EVA（Economic Value Added,即经济增加值）起源于剩余收益理论,其提出和推广是由美国斯特恩－斯图尔特管理咨询公司（Stern Stewart Co.）进行的.EVA 是衡量经济组织价值和财富创造的度量标准.从数量角度说,EVA 等于税后净营业利润减去债务和股本成本后的余额,是全部资本收益补偿全部资本成本后的经济利润.传统业绩评价方法忽视了股权资本成本,而EVA 考虑了企业所有投入资金的资本成本,是比较成熟的且较具综合性的评估企业业绩的指标.它反映了一个公司在经济意义而非会计意义上是否盈利,反映出公司营运的真实情况及股东价值的创造或毁损程度.
（一）银行会计体系不断发展的必然要求 管理会计和财务会计构成了现代会计理论与实践的两大分支.财务会计是对外会计,负责企业经济事项的确认、计量、记录和报告；管理会计是对内会计,负责为企业管理层提供预测、决策、控制、评价等相关信息,以促进内部经营管理水平的提高和经济效益增长.新企业会计准则实施后,在财务会计领域已经基本实现了和国际惯例的接轨,但是管理会计理论与实践发展相对较慢,特别是银行业管理会计发展远落后于财务会计,管理会计在商业银行经营管理中的重要作用没有得以充分发挥,应用效果也没有得到充分体现.随着银行会计体系的不断发展,必然要构建价值创造型管理会计体系.
（二）强化对资金成本管理的必然要求 银行不同于一般的企业,其产品主要是货币资金,整个银行经营的过程就是通过吸收和发放资金运作以及提供高附加值的知识服务来获取收益的过程.因此,任何一项银行业务的开展都与资金成本密不可分.但传统的业绩评价体系无法很好地反映资金成本对收益的影响程度,由于EVA考虑了所有的成本,通过EVA体系的实施则能为银行业务的开展提供全面的依据,更有利于银行以EVA为价值创造目标的管理.
（三）实现财务精细化管理的必然要求 我国商业银行经营业务遍布全国,虽然对外来看各个机构属于一个整体,但由于规模太大,统一的财务核算不可能实施,只能将财务核算权限分散到各个层级中,势必造成资源的浪费和影响商业银行整体的财务信息结果的精确性和及时性.因此,商业银行财务集中改革是建设价值创造型管理会计体系的首要任务,必须转变原有的粗放式财务管理模式,运用成熟的现代管理会计方法和工具,将以“块”为主的财务管理转变为“条块结合”的精细化管理模式,做到规模越大,核算越细,努力增强价值创造能力.目前,国际先进银行和我国部分领先商业银行已经建成或正在探索建立财务精细化管理体系,以实现分产品、分部门、分机构、分客户业绩价值管理.分产品、分部门等分部业绩报告已经不仅是预算评价等内部管理的基础,也成为对外信息披露的重要组成部分.实行财务精细化管理已经成为体现银行治理水平的重要标志.
（四）提高银行规模效率的必然要求 我国商业银行存在一种“规模无效率”现象,限制了银行获利能力和市场业绩,从而导致了管理的无效率.EVA 业绩评价体系可以根据常年的“面板”数据来测算处于不同地域环境、运作不同业务品种的银行以及实施不同职能的银行部门的实际风险系数,因而为重组无效率的部门、整合不赢利的业务,提高规模效率
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（五）合理进行产品定价的必然要求 内部管理中很重要的一部分就是加强对财务资源的管理：一个是商品价格,另一个是商品成本.只有进行合理定价,控制成本,才能达到利润最大化的目标.长期以来,商业银行的产品价格,特别是存贷款利率受到严格管制,商业银行既没有进行产品定价的自主权,也没有这方面的经验积累,如何确定商业银行产品的成本和价格,既影响到内部责任会计制度的实施效果,也将直接关系到这些产品是否有竞争力和盈利能力.因此,要做到合理定价,就需要正确确定商业银行产品的成本,需要应用成本性态分析、作业成本制、本量利分析、责任会计制度等管理会计手段和方法,建立一种以EVA为核心、以价值创造为目的的管理会计体系.
三、以EVA为核心的商业银行价值创造型管理会计体系完善建议
随着我国与世界经济一体化程度的日益加深,来自国外的同业竞争压力越来越威胁到我国商业银行的生存与发展,国外银行科学有效的经营管理、先进的业绩考评体系等形成了强大的综合竞争力.EVA作为评价现代企业经营绩效的核心指标,是当今企业经营管理领域先进的经营管理理念之一,以EVA为基础的绩效评价体系和激励约束体系的有效性已被国际众多现代企业的经营管理实践所证实,其为这些企业的快速发展、稳健运营和价值创造提供了不竭的机制性动力.
（一）推行价值创造型管理会计体系下的全面预算管理制度在价值创造型管理会计体系下,全面预算管理是多维度、全过程、全要素的预算管理,即以价值创造为核心,在继续强化对分支机构的预算管理的基础上,编制以产品、部门为预算单元的“分条”预算,形成“条块结合”的精细化预算管理模式,从而将价值创造的任务和目标传导到商业银行的每一级机构、每一个部门和每一个产品,最终形成奔向价值创造目标的管理合力.
推行全面预算管理制度,强化预算管理,对于明确和实施企业的发展战略,协调各机构和部门的工作,控制商业日常的经营管理活动,以及考核各机构、部门和产品的盈利能力,都具重要意义.主要包括：一是管理体系内容全面.对于商业银行而言,涉及存款、货款、资金、中间业务等各项金融产品及其财务收支情况,以及全行营业费用、资本性支出等内容,从而全面反映商业银行未来某一时期的财务状况、经营成果以及投资决策.二是管理的参与主体全面.预算的执行者应亲自参与预算的编制,从基层开始,自下而上逐级综合平衡,提高预算的精确度.
（二）建立价值创造型管理会计体系下的业绩评价机制 要保证实现预算目标,获得价值的稳定增长,就要有一个与全面预算管理制度相配套的业绩评价机制.我国商业银行建立综合业绩评价制度就是将结果（利润和现金流量的财务目标）和原因（顾客和员工的满意度）联系在一起,从财务维度（Financial）、顾客维度（Customers）、企业内部流程（Internal Business Processes）、学习和成长（Learning and Growth）等四个方面全面评价经营业绩战略实施系统.需要注意的是,要完成这样的业绩评价,必须在对产品、机构、部门和客户进行明确定义的基础上,借助内部转移价格、成本分摊制度、责任会计制度等管理会计手段和工具,依托计算机信息技术才能实现.而这一业绩评价是否有效,关键在于能否调动各责任部门的积极性,激励其为完成银行的整体目标而努力.如果没有强有力的激励作为保障,即使计划再周详,核算再精确,控制再严密,考核再严格,也只能事倍功半,达不到预期效果.为此,要建立以责任利润为中心的考核和激励机制,每年下达计划时,紧紧围绕利润这个中心,按月考核,并将干部任免、人员分流、个人收入分配、费用管理和利润的实现密切挂钩,才能按照价值创造的原则进行取舍,从而推进管理会计工作的顺利开展.
平衡计分卡的引入就是一个较为可行的选择.卡普兰和诺顿（1992 年）提出平衡计分卡的观念,是以实现公司愿景（Vision）和战略（Strategy）为核心而开发的一套策略性的绩效评估工具,在商业银行的绩效管理中应用平衡计分卡,可以依照以下步骤有序进行：
第一,建立分层考核体系.建立分层考核体系,目的是对不同级别的分支行、不同性质的岗位实施客观的、准确的绩效评价尺度.可以考虑按照资产负债规模、获利能力、机构人员等因素,将分支行员工划分成不同的级别.
第二,实行岗位目标责任制.针对每一个岗位或团队,定出详细的职责目标要求,建立以岗位目标为核心的责权利相统一的考核和分配新机制.一般而言,可以根据本行的年度目标分解,基于上年的状况商定一个增加额,并考虑到经济环境的变化因素适当调整；规定考核期限和回顾时期（Timed）,视岗位情况而具体规定是按季度、半年还是年度考核.
第三,对平衡计分卡的四个方面进行权重分配并选取关键业绩指标.平衡计分卡四方面的指标权重应根据商业银行经营战略的调整而有所侧重.
(三)确立价值创造型管理会计体系下的内部资源配置机制
恰当的内部转移价格对于提高管理会计的运行效果至关重要,而内部转移价格确定的实质是资源的合理分配.财务资源配置体系的构建思路是以超额的EVA 增量作为激励的关键变量,结合商业银行的战略转型目标,区分业务种类进行差异化激励；对当前不创造EVA或EVA 创造不充足但关乎全行核心竞争力提升和可持续发展能力的战略业务,进行专项激励费用配置；设立类似红利银行的“奖金池”制度,对薪酬分配进行适当调节.建立统一的内部资金交易中心,获取存款的责任中心在获取存款后将存款按照内部资金转移价格卖给内部资金交易中心,贷款责任中心进行贷款发放时所需要的资金不再无偿,只能从资金交易中心购买资金.我们可以通过以下两种方式将市场机制引入银行内部,提高对贷款发放的约束,同时调动存款的积极性,将内部资源配置和价值创造有机结合起来：
（1）引导内部经营资源向价值创造能力强的区域和产品倾斜：可以经济增加值为依据,坚持“谁创造价值大,谁使用资源多”的原则,使有限的资源流向EVA较高的区域.同时,实行资源与产品业绩挂钩的管理模式,使其向创造价值大的产品倾斜,通过进一步优化内部资源配置结构,提高资源的使用效率和效益.
（2）引导内部费用资源向价值创造贡献大的机构、部门和个人倾斜.一是采用标准化配置与差别化配置相结合原则,通过对不同区域经济和金融环境分析,制定与本行区域发展战略相适应的差别化与标准化相结合的营业费用配置机制；二是在准确界定和满足业务发展对营业费用最低需求的前提下,强化价值配置导向,支持重点业务与重点产品发展；三是根据经营形势和市场环境变化,细化配置要素,突出市场竞争力评价原则,充分发挥资源配置保障、激励的杠杆功能.
（四）完善价值创造型管理会计体系下的成本分摊制度 成本分摊是指将特定会计期间内发生的各项成本,向成本分析对象（客户、产品、机构等）进行分摊,以充分反映其应承担的成本信息.国内商业银行分支机构庞大、人员众多,要将多个不同的成本项目和巨额的间接费用从总行逐层分解到分行、支行,将非业务部门的费用分解到产品、客户和业务单位,这将是一个艰巨而复杂的过程.商业银行管理会计的成本分摊不同于一般制造企业.银行成本主要是期间费用,银行成本的分摊主要是期间费用的分摊,各项费用依据其与业务的相关性,可划分为直接成本和间接成本.其中直接成本是指直接用于产品销售或业务活动的费用支出,如业务宣传费、业务招待费、广告费等,间接成本是指那些虽然没有直接用于产品销售或业务活动,但间接支持产品或业务活动正常运转的费用支出,如租金、水电费等.因此,可以通过以下方式完善成本分摊制度：
第一,调整成本分摊流程,提高分摊结果的准确性.现有的成本分摊方法没有从成本发生的源头入手对费用进行分解.在目前的管理方式下,部门的成本是最容易取得的,所以现有的分摊方法是最先取得部门的成本,然后再分摊到条线和产品,相当于先得到了总成本,再按照一定的参数分摊到明细产品上.笔者认为最理想的做法是：通过一定的方法先得到产品的准确成本,再按照产品和部门、条线的对应关系得到条线和部门的成本.
第二,加强对分摊结果的运用,为成本分摊提供原动力.尽管利用成本核算分摊体系可得到层级、条线、责任中心和产品的成本分摊结果,但在商业银行现行的层级式管理架构下,对层级的效益评价始终是最主要的,对条线、责任中心、产品的效益评价始终处于从属地位,因而对其进行盈利性分析将只能是形式上的,并未在企业资源配置上发挥作用,这将成为成本核算与分摊工作准确性提高的障碍.而事实上,商业银行要在经营中立于不败之地,精细化的成本管理是必需的.因此,成本核算与分摊管理会计方法会随着银行业内部专业化经营改革的深入而日趋完善并将充分发挥其重要作用.
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四、结论
商业银行价值创造型管理会计体系的建设要经历一个逐步探索、逐步完善的过程.到目前为止,已经有几家商业银行进行了一些探索,如上海浦东发展银行从2003年开始实施管理会计项目,建设基于责任会计、以内部资金转移价格、全面成本分摊和风险资本分摊为主要内容的绩效分析和评价体系；光大银行从2003年底开始实施管理会计项目,在财务会计、成本核算、分产品分客户盈利分析、资产负债管理等
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