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质量成本是指企业为满足消费者的特定需求而将产品保持在既定的质量水平上所必须发生的耗费以及可能发生的损失.20世纪50年代初,美国质量管理专家A.V.菲根堡姆首次提出质量成本概念.我国于20世纪80年代初在借鉴全面质量管理的过程中,引进了质量成本并在试点企业加以应用.随后,众多学者对质量成本及其在我国的应用展开研究,取得了丰硕的成果.当前许多企业的质量成本核算弱化了企业成本信息的可靠性,缺乏对企业质量成本管理的有效支持,这些问题都是由质量成本核算模式选择不当引起的.这就为学术界对企业进行质量成本研究提出了新的课题.
一、质量成本核算模式选择的影响因素
（一）现行成本计算方法 国内外关于成本核算的研究主要集中在成本测量这一环节上,而成本计算又是成本测量的关键.成本计算是企业获得成本信息最重要的手段,这就需要选择适应企业经营环境的计算方法.质量成本作为企业成本体系中的重要分支,对其应采用某种具体的成本计算方法,或用传统的制造成本法或用作业成本法或采用资源消耗会计法.这三种方法的思想与特点各异,各自适合的质量成本核算模式（统计核算、会计核算和统计与会计核算相结合）也不一样.企业只有选择适合的计算方法,才能简化质量成本核算工作,同时提供准确完整的成本资料；如果所选方法与自身经营环境不匹配,不仅会使质量成本核算工作变得繁琐,也会影响企业整体的会计工作.
（二）质量成本收益匹配原则 成本核算是为了提供准确的成本资料,进而为成本的考核、分析提供基础.成本核算也要消耗一定的经济资源,即成本核算本身也有成本,企业在进行各种成本核算前/时应权衡成本资料取得的耗费（成本）与成本资料带来的经济所得（收益）,进而决定是否应该进行某种成本的核算以及核算的详细程度.质量成本核算同样应该体现成本收益原则.企业应将不同的核算模式所需的成本和能带来的收益进行配比,在此基础上选取一个具有高收益成本比的质量成本核算模式.
（三）企业基础工作水平 一个企业实行怎样的质量成本核算模式,有赖于企业的软硬件条件的完善程度.首先,关键的软硬件条件是员工素质和企业管理水平、会计基础工作和电算化程度、质量成本信息系统建设水平.企业实行何种核算模式、如何实施,首先要求上至企业管理层,下至业务核算人员均能改变成本核算观念,充分认识到所选取的核算模式的必要性和重要性,这就对企业的团队合作精神提出了挑战.其次,还要考虑企业的会计基础工作水平及实施电算化的程度如何,质量成本管理信息系统的建设情况等因素.如果所选的质量成本核算模式与企业基础工作水平不匹配,势必会影响企业质量成本核算和管理的效率和效果.
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（四）企业开展质量成本核算与管理的情况 在当前激烈的市场竞争环境下,质量成为影响企业核心竞争力的主要因素.在这种形势下,众多企业纷纷将开展质量成本管理纳入企业管理的重要组成部分,但因质量成本管理在管理领域中尚未完全普及,所以各企业开展质量成本管理的情况和质量都参差不齐.基于这样的现实,要想使企业质量成本管理真正服务于企业经济效益,就不可能对所有的企业采取统一的核算模式,各企业有必要根据自身开展质量成本核算和管理的情况选择最佳质量成本核算模式.
二、质量成本核算模式的选择
（一）统计核算模式 主要包括：一是采用传统的制造成本法.从成本计算的角度考虑,统计核算是与产品成本核算相对独立的一个过程,其本身就是一个采用统计方法,进行质量成本数据的收集、整理和加工的工作,采用传统的制造成本法不会对质量成本核算产生影响.另外该法简便易行,不会严重扭曲产品成本,因此采用制造成本法进行成本计算的企业可以考虑采用统计核算模式.二是具有一般收益成本比.统计核算模式主要是质量成本凭证收集,根据凭证进行统计分析、推测和估算为主,查账为辅,构建
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（二）会计核算模式 主要包括：一是可采用作业成本法.从成本计算的角度考虑,作业成本法在应用时是根据作业耗费资源的情况、跨越了传统的部门来进行成本分类、归集和分配.因此,可以根据其作业资源的耗费计算出各个作业的成本,而后进行归集汇总.二是具有高收益成本比.会计核算模式下,要求第一步要设置一个质量成本一级科目,其次设置对应的总分类账和明细账,最后要在会计核算期末再对质量成本进行分配、还原,转入有关费用项目,这不仅是一项财务技术性和经济型很强的工作,还是很细致的工作,要能理顺这些关系将是非常困难的事,从而构建和维持成本也将是非常巨大的.但因其能提供多种成本核算信息,其收益也是非常可观的,而全面的成本信息可以为企业带来巨大的经营管理效益,因此能够提供全面成本核算资料的高收益企业可以考虑选择会计核算模式.三是具有高水平企业基础工作.会计核算对凭证、账户、报表体系提出了非常高的要求,质量成本费用也分得非常详细,这就对企业的管理水平和员工的素质、会计基础工作和电算化程度等因素都提出了非常高的要求.会计核算在成本数据的收集、整理和传递程序上有着严格的要求,缺乏合作精神的团队很难保证成本数据收集、整理和传递程序不出纰漏,进而影响会计核算的实施效果.另外,会计核算的成本数据收集、整理和传递程序凭手工操作是很不现实的,毕竟成本数据的传递要求准确性和及时性,这就对企业质量管理信息系统提出了挑战.开发一套质量成本管理信息系统是实施会计核算模式的必要条件,没有适合企业业务运作特色的质量成本管理信息系统,就不可能在中实施会计核算.四是适用于质量成本核算与管理体系比较健全的企业.对于具有成熟核算经验的企业而言,它们已经建立了非常成熟的成本管理制度和会计核算体系,质量成本管理体系比较健全、质量成本的数据传递畅达、核算力量雄厚并具有十分成熟的核算经验.在这种情况下,企业的成本核算就要求向规范化、系统化和持续进行的方向发展.在这种情况下,质量成本核算过程中若还有统计核算因素,就完全不能适应企业核算要求了,因此对这类企业有必要完全采取会计核算模式.
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（三）会计与统计相结合的核算模式 主要包括：一是采用资源消耗会计法.从成本计算的角度考虑,资源消耗会计法在运用时,首先要根据资源动因划分资源结集点,然后将结集点的资源消耗分配计入所划分的作业中,最后再计入产品成本中.在资源结集点的资源向作业分配的过程中,采用的是非货币的量化指标,在由作业向产品分配计算成本时才同时使用货币指标和量化指标.因此采用资源消耗会计法的企业可以优先选择会计和统计相结合的核算模式.二是具有较高收益成本比.在会计和统计相结合的模式下,要对现有的用统计方法收集到的数据、资料和报表体系进行较大的变革和内容上的调整,同时对易于用会计方法反映的部分还需要增加凭证、账户和报表.这种改变无疑是会增加其构建和维持成本的.但因其能提供相对较多的成本核算信息,所以其收益比起统计核算模式而言也是显著的.因而从提供成本信息的角度,具有较高成本收益比的企业宜适合选择会计和统计相结合的核算模式.三是具有较高水平的企业基础工作.会计和统计相结合的核算模式有其自身固有的特点,需要根据实际分别采取不同的核算模式.这就要求对企业的管理水平和员工的素质、会计基础工作和电算化程度等因素既不能与统计核算一样处于一般水平,也不能和会计核算一样处于非常高的水平,可以灵活变通,将手工处理和电算化相结合的,必要时可考虑开发或引进质量成本管理信息系统.因此企业基础工作相对较高的企业可以考虑选择会计和统计相结合的核算模式.四是适用于具有一定的质量成本核算与管理经验的企业.对于这类企业而言,通过前期所进行的质量成本核算与管理工作,已具有一定统计核算经验,从而收集的资料也相对完整、构成也更加复杂了.在这种情况下,继续采用前期的统计核算模式只能阻碍企业当前质量成本核算与管理的发展,于是就有了在不完全摒弃统计核算的基础上初步进行会计核算的尝试.
三、结论
自我国引进质量成本理论至今,进行试点的企业已不少,但结果大多不甚满意.究其原因,与企业质量成本核算模式选择不当有着必然的联系.如果能将质量成本理论与我国企业的现实情况结合起来,找到某种适当的应用方法,它是能够为我国的企业管理发挥其作用的.
参考文献：
［1］嵇成刚、张华、姜文军：《物流成本会计核算模式的选择》,《江苏商论》2004年第5期. （编辑杜 昌）
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