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经过数年来的努力,我国已基本实现与现有国际财务报告准则(以下简称IFRS)的趋同,新会计准则也在我国顺利实施,但目前又面临着IFRS再次大幅度修订的形势.中国会计准则(以下简称CAS)下一步何去何从成为摆着我们面前的一大现实问题.笔者对CAS制订方式与发展方向进行了思考,并对其国际趋同提出了若干建议.
一、我国会计准则制订现状
(一)CAS目前制订方式
目前,我国会计准则由财政部(会计司)主持制定.财政部1998年成立了会计准则委员会,作为CAS制订的咨询机构.截至2010年9月,财政部会计准则委员会共有委员22人.该委员会由财政部聘任,分别来自政府有关部门、会计理论界、会计职业团体、中介机构和企业界等,但其主要成员还是政府经济管理部门的相关负责人.会计准则委员会聘请了160名咨询专家,协助会计准则委员会开展工作.咨询专家来自会计理论界、会计中介机构、政府有关部门、会计职业团体、证券交易所和企业界.会计准则委员会还组建了若干研究组,在会计准则委员会及其办公室(财政部会计司)的领导下开展咨询工作.
(二)CAS目前已实现与现有IFRS的趋同
2005年以来,我国会计准则建设和趋同等效等工作取得了突破性进展.不仅实现了我国会计准则的国际趋同,而且从2007年开始在上市公司和几乎所有大中型企业得到了持续平稳有效实施,受到了IASB、世界银行等国际组织的认可和高度评价.2010年4月1日,财政部以财会[2010]10号文公布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,路线图提出的持续趋同的时间安排与IASB的进度保持同步,争取在2011年年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作.
(三)GAS又面临IFRS再次大幅修订的挑战
2008年国际金融危机爆发后,二十国集团(G20)峰会、金融稳定理事会(FSB)倡议建立全球统一的高质量会计准则,着力提升会计信息透明度,将会计准则的重要性提升到了前所未有的高度.IASB也着手开始新准则的修订,在财务报表列报、公允价值使用、金融工具、收入确认、租赁等方面进行了大幅修改.从已发布的部分新准则与新准则征求意见稿来看,与目前实行的准则相比变化很大.我国会计从业人员及其他相关人士刚刚熟悉了中国的新准则,又面临再次熟悉IFRS的严峻挑战.
二、新形势FCAS制订的方式选择
当今世界各国会计准则制定的方式主要有两种：一种是独立的民间机构运作并制定会计准则的方式,比如美国和英国t另一种是政府机构运作并制定会计准则的方式,如中国和法国.民间方式通常又分为两种：一种是由民间组织制定、政府通常不干预的方式,比如英国和加拿大；另一种是在政府监管下、由民间机构制定的方式,比如美国.
笔者认为,民间方式和政府方式均有其优势劣势,会计准则制订方式是否合理主要是看这种方式是否符合本国国情,是否有利于制订出公正的会计准则.具体到我国,笔者认为我国现行的由财政部主持会计准则的制定并通过部门规章的形式发布实施的方式,是符合中国国情的最佳选择.理由如下：
第一,具有明确的法律依据.从法律环境看,我国属于成文法国家,会计准则在我国属于一种法规,应该由国家认可的法定机构来制定.我国《会计法》明确规定：“国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布”.财政部一直都是管理全国会计工作的法定机构.财政部作为会计准则的制定机构既有法律的依据,也符合我国的法律惯例.
第二,符合中国的经济管理传统.从政治经济管理体制上看,我国经历了几十年高度集权的管理模式,中国在几乎所有的社会活动中已形成了一种强烈依赖政府部门的社会定势.在这样的文化环境下,政府部门、企业界、会计职业界等各类人员很难接受准则的制定主体转移至民间组织.
第三,权威性强.由财政部代表中国政府出面与IASB以及其它国家的会计准则制定机构进行协调和沟通,可以增强沟通中的权威性与份量.同时,财政部通过自身的权力与地位优势,便于与国内政府部门、高校、企业界以及社会各方面协调,便于调动各项资源开展准则制订.
第四,符合各级财会机构和会计人员习惯.我国市场经济还不够发达,会计人员众多且素质总体不高,长期以来习惯了国家公布会计制度、会计准则、具体会计核算办法,甚至具体核算科目的做法,由财政部制订准则也是广大会计人员的普遍期望.
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综上所述,由财政部制定我国的会计准则是一项顺理成章的事情,但结合近年来准则制定过程以及新准则在我国的实施情况看,还有不少需要完善的地方.主要有以下两点：
首先,应继续扩大准则参与面.我国会计准则制订机构目前存在的主要问题是兼职成员多,政府部门代表多,虽然人数也较多,但代表性仍不够强,且现有的准则委员会成员难以有充足的时间和精力来专门研究准则的制订和国际协调问题.而在英美等主要发达国家的准则制定机构中,参与准则制定的人员来自于会计职业界、企业界、证券交易所、专业研究机构、政府、投资人等各个方面,准则的制定有着强大的专家队伍为后盾.美国的会计准则委员会委员均为专职,委员会还下设一个由30～40名来自企业、教育、投资和普通公众等各界人士组成的财务会计咨询委员会,这种机制使得美国准则制定机构的研究能力比其他国家强大很多,而且代表性更强.因此,我国的会计准则制定机构应借鉴西方发达国家经验,适当减少政府部门的代表,增加理论和实务水平较高的专职委员,使我国会计准则真正具备全社会公认的权威性、科学性和代表性.
其次,应拓展经费来源.美国的财务会计基金会能为FASB提供足够的基金,以保证独立研究人员的高薪和其他研究费用,这种高薪也使得FASB能够吸引到全美一流的专业人士深入研究会计准则问题.我国会计准则制订的经费来源主要是政府拨款和补助,政府应加大准则制订的财力投入,也可以研究设立“准则制订基金”,从社会上拓展经费来源,吸引国内外一流的专业人士参与准则的制定.
三、新形势下我国会计准则制订的方向选择
在IFRS大幅修订的背景下,基于高额的趋同成本,我国会计准则的制订方向可以有三种选择：一是结合我国国情“自主制定”,不必考虑与国际会计准则的“接轨”或趋同；二是直接采用国际会计准则的趋同；三是“趋同”,即在会计原则和实质内容上保持与国际会计准则的一致.三种方式的优缺点比较如表1.
趋同有利于国内外资本市场的接轨；节约境外上市成本；保持了原则性与灵活性的统一；需要获得IASB的认可,可能面临趋同过程中的冲突.
从以上比较可以看出,采用“趋同”的方式 是成本效益最高的一种方式,是我国将来会计准则制订的方向.主要理由如下：
(一)世界经济一体化的内在要求
改革开放以来,我国经济实施“走出去”战略成效显著,我国经济已深深地融入世界经济体系之中.据统计,我国进出口贸易总额已由1978年的206亿美元提高到2009年的21548亿美元,在世界排名第2位.我国从事跨国经营的企业已发展到5万多家.要提高财务信息的可比性,节约编制财务报告的时间和成本,保持国际资本流动畅通,就必须有共同基础的财务信息作前提.
(二)会计准则国际接轨的需要
据统计,世界上已经有包括欧盟各成员国在内的117个国家和地区要求或允许采用国际财务报告准则.如欧盟、澳大利亚都是从2005年开始采用国际会计准则；加拿大已对外宣布将于2011年全面采用国际会计准则；韩国宣布将于2011年起全面改用国际会计准则.日本企业2009年起可自愿采用国际会计准则,是否强制上市公司执行国际会计准则,则于2012年左右再做出决定.美国也加快了与国际准则的趋同进程,并于2008年发布了采用国际准则的路线图,但美国证券交易委员会预计将在2011年决定是否建议转向采用国际会计准则.世界银行、亚洲开发银行、世界贸易组织等世界金融机构和国际组织都偏好于其客户按国际会计准则来编制和列报财务报表.另外,国际会计准则理事会对严格执行国际会计准则的态度越来越强硬.国际会计准则公告前言(2002)指出其目标之一是“推动这些准则在世界范围内被接受和遵循”.国际会计准则理事会还要求只有在所有方面均符合国际财务报告准则的规定才能声称已按国际标准编制了财务报告,其成员也积极投身于在世界各国的宣传工作.
当然,“趋同”并非盲从.在“趋同”的过程中我们还应坚持以下两个原则：
一是我们强调的是在现有基础上的“持续趋同”,而不是“简单的全面趋同”.这是与我国现阶段的国情相一致的,我国还属于发展中国家,市场经济体制不够健全,资本市场不发达,国有企业众多且相互交易频繁,更重要的是我国对国际经济、金融体系理论和实践的经验均十分欠缺,若没有一个缓冲很容易掉入发达国家和国际资本设计的“陷阱”.
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二是趋同不是单方面,而是要坚持互动原则.全球统一的高质量财务报告准则应当充分考虑我国作为发展中国家的实际情况.与此同时,我国也需要全方位深入积极地参与国际会计准则的制定过程,提升我国在国际准则制定中的话语权和影响力.
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四、对会计准则国际趋同的若干建议
虽然,会计国际协调与趋同是经济全球化的大势所趋,中国必须积极主动地参与会计准则国际协调.但在持续趋同过程中也面临各方面的风险,需要未雨绸缪,及早应对.近年来,国家已经做了大量工作,比如说加强会计人才培养、内控体系建设、会计师事务所建设、财务信息化建设等等.为了更好地推进会计准
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(一)主动参与,提高我国在国际会计准则制订和修订中的话语权
1 设立专门的会计国际协调小组.在会计准则委员会下设专门的会计国际协调小组,其成员可由高等院校、科研机构、企业单位、税务法律部门以及行政管理机构有关人员组成.该小组要时刻关注国际动向,及时分析报告国际会计准则理事会及其他国家有关国际协调的新举措,广泛征求意见并整理反馈意见,集思广益,为更好地进行国际趋同出谋划策.
2 加强我国会计的对外交流.“趋同”不是被动接受,而是一个互动的过程.可以通过召开座谈会、举办论坛、参加国际学术研讨会等方式,多渠道了解国际会计协调的有关信息.同时,积极向国际会计界介绍我国一些研究成果、实务做法,积极与经济背景相似、经济发展水平相当的国家开展区域间沟通、对话和合作.让国际会计准则理事会更加关注发展中国家有关的经济业务和事项,增强我国会计的国际影响力.
3 继续推进会计准则等效工作.会计准则国际等效的推进,一方面可以大大减少中国企业转换财务报表的调整工作量和转换成本；另一方面也可与有关国家争取更大的共识,增加在国际会计准则制定中的话语权.
(二)处理好与国际准则和美国准则的关系
目前IASB的IFRS与美国的GAAP是世界范围内应用较为广泛的两套会计准则.目前这两套准则体系既有合作,也有斗争.在国际学术界,美国、日本等国家的部分权威会计学者对于单一世界准则的想法,否定的声音也很高.在此背景下,我国应争取主动,合理利用二者之间的矛盾,采取与国际准则趋同为主,与美国准则等效为辅的政策,争取我国利益的最大化,进一步提升我国会计准则体系在国际上的影响力.
(三)做好会计准则国际趋同的配套工作
1 在国家层面协调相关配套体系建设.包括：会计准则与证券法的协调、会计准则与审计准则的协调、会计准则与税法的协调等.同时,进一步推进社会经济体制改革、健全市场经济体系建设、建立完善的社会保障体系、加快资本市场发展,完善法人治理结构,用发展的办法来最终解决会计准则与经济环境不匹配的问题.
2 做好准则实施过程中的宣传和培训.目前国内仍有相当一批会计机构和会计人员对新准则没有消化透,这既有国内会计人员众多且素质总体不高的原因,也有国际准则在国内的翻译和理解原因.在今后的国际会计准则趋同过程中,应充分考虑这些现实情况,准则制订和翻译应当大众化、通俗化,最好每一准则制订相应的操作细则.
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