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摘 要 ：随着我国公共财政体制的不断深化,原有的《事业单位会计制度（试行）》已不能满足发展的需要.我国财政部于2012年12月颁布了新的《事业单位会计制度》,新制度在固定资产的确认、计量等方面都做了调整.本文剖析了新旧制度下事业单位固定资产核算的差异并提出了进一步完善的建议.
关 键 词 ：事业单位会计制度；固定资产；会计处理
固定资产在事业单位中的总额比例较大,是事业单位的一项重要组成部分,其信息质量与事业单位的利润披露密切相关,并且对于保障国有资产的完整性有着重要意义,而固定资产的信息质量则由其核算和管理的规范程度决定.1997年颁布的《事业单位会计制度（试行）》（以下简称“旧制度”）,由于颁布时间较早,很多规定已经不能适应发展迅速的经济形势,也不能满足事业单位改革发展的要求.为了让制度能够跟上我国的事业单位体制改革及财政管理变化的节奏,财政部于2012年12月出台了新的《事业单位会计制度》（以下简称“新制度”）并于2013年1月1日开始执行.对于固定资产的会计处理,新制度在确认、计量、分类、核算等方面都做出了新的规定,使得固定资产的会计处理更加具有可操作性,事业单位能够更科学规范地管理固定资产,从而使事业单位会计信息的准确性和透明度得到进一步提升.
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一、新制度中固定资产会计处理的主要变化
(一)固定资产入账标准的变化
旧制度中,规定固定资产的单位价值标准为一般设备在500元以上,专用设备在800元以上,但随着社会经济的迅猛发展,物价指数的陡然增长,该核算标准明显偏低.因此,新制度提升了固定资产的入账标准,通用设备的单位价值调整为1000元,专用设备的单位价值调整为1500元,这种标准与当前的经济发展水平和物价的真实状况相符.
(二)固定资产分类的变化
旧制度将固定资产分为房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产六类.新制度对固定资产的分类进行了进一步的明确和细化,并且扩大了固定资产的范围：一是将原“房屋和建筑物”,修改为“房
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(三)固定资产初始确认的变化
1.外购固定资产
对于购入固定资产的入账价值,新制度规定“购入的固定资产,其成本包括购买价款、相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装调试费和专业人员服务费等.”相较于旧制度,该规定增加了相关税费和专业人员服务费,考虑到的细节更全面,涵盖的范围更广泛,也更符合经济业务的实际情况,更加科学合理.在账户设置方面,新制度根据新颁布的《事业单位会计准则》中的规定,对“固定基金”科目进行了调整和整合,将其改为“非流动资产基金”并按照非流动资产的分类设置了二级明细科目,体现了资金占用与资产分类的相关性.例如,购入不需安装的固定资产时,可借记“固定资产”,贷记“非流动资产基金——固定资产”.另外,新制度还新增了“在建工程”科目,体现了与《企业会计准则》的趋同.若购入需要安装的固定资产,则先通过“在建工程”科目核算,借记“在建工程”,贷记“非流动资产基金——固定资产”.
2.自行建造的固定资产
新制度规定“自行建造的固定资产,其成本包括建造该项资产至交付使用前所发生的全部必要支出.”与旧制度中“按开支的工、料、费记账”的规定相比,其强调了“交付使用前”的状态,这一限制条件能够在一定程度上防止人为调节自行建造的固定资产价值.已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产,应按照估计价值入账,待确定实际成本后再进行调整.
3.接受捐赠、无偿调入的固定资产
旧制度中,对于这类固定资产的核算要求按照同类或类似固定资产的市场价格或根据所提供的有关凭据记账,接受固定资产时发生的相关费用也应当计入固定资产的账面价值.新制度中也遵循此原则,但其中存在一些问题,如固定资产的计量口径不统一、无偿调入的相关资产不入账等.针对这些不完善之处,新制度增加了明确的规定：“没有相关凭据,同类或类似固定资产的市场价格也无法可靠取得的,该固定资产按照名义金额入账.”另外,对于以名义金额计量的固定资产,新制度要求应当在会计报表附注中予以披露,防止名义金额和实际金额差异较大,对会计信息造成影响.这些规定有利于促进事业单位取得的固定资产及时入账,有助于保证国有资产的安全完整.
(四)折旧核算的变化
在旧制度中,不要求对固定资产计提折旧,除报废外,其账面价值始终不变.这种处理方法会使得固定资产的账面价值与实际价值差异较大,从账面上不能真实反映出固定资产的新旧程度和使用价值.固定资产会由于使用而发生损耗或由于技术的不断进步已处于陈旧或淘汰状态,若仍以原账面价值反映,则会虚增其价值,不符合会计信息真实可靠性的要求.
新制度根据“实物管理与价值管理相结合”的原则,为真实反映资产价值,新增了“累计折旧”科目并要求对文物和陈列品、动植物、图书和档案、以名义金额计量的固定资产除外的固定资产计提折旧.同时,新制度还对折旧年限、折旧金额、起止时间等内容做了与企业会计核算相类似的详细说明,体现了与《企业会计准则》的趋同.但在固定资产折旧是否计入支出的问题上,新制度的规定与企业核算的方法不同.由于折旧并没有导致资金的实际支付,部门预算管理不能为事业单位固定资产折旧拨付资金,也不能为未导致资金支付的成本费用安排资金来源,所以新制度创新地提出了“虚提”折旧的处理方法,即在计提折旧时不计入当期费用支出,而是冲减非流动资产基金.这样处理既可以与事业单位支出的预算口径相适应,又可以真实地反映固定资产的价值消耗情况,有利于事业单位固定资产的管理与成本核算. 二、新制度的不足与建议
新制度的实施在一定程度上满足了财政改革和事业单位发展的要求,为事业单位固定资产的核算提供了新的依据,提高了事业单位会计信息的质量.但是,任何制度都不是完美的,新制度仍有一些不足之处.
(一)固定资产范围不明确
虽然新制度在旧制度的基础上对固定资产的分类做了一定的调整,但其范围仍不够全面且分类不够明确细化,缺乏统一的标准.另外,由于固定资产的核算标准较低,一些简单的办公设施等也都列入固定资产核算,如、办公室桌椅等,这样会增加工作人员的工作量,也不利于固定资产的准确统计.所以,建议事业单位进一步提高固定资产的核算标准,制定统一的明细分类标准,根据明细分类制定适合的固定资产明细目录.
(二)折旧方法单一
新制度中提到,事业单位一般应当采用年限平均法或工作量法计提固定资产折旧.与企业会计的核算相比,缺少双倍余额递减法和年数总和法两种加速折旧的方法.加速折旧法的依据是效用递减,即固定资产的效用随着其使用寿命的缩短而逐渐降低,按照配比原则的要求,折旧费用应当呈递减的趋势,对于科技进步、技术更新快等固定资产的成本核算具有重要意义.所以,建议参照《企业会计准则》,引入加速折旧法,可根据固定资产的性质特点等选取合理的方法,但方法一经选定,不得随意变更,如需变更,应当在会计报告附注中加以说明.
(三)固定资产相关科目尚不完善
与企业会计的核算相比,事业单位会计中固定资产的相关科目还不够完善.例如,可增设“固定资产减值准备”,在固定资产发生损耗或其他原因导致可收回金额低于账面价值时,可根据其差额计提减值准备,计入当期损益.在处置固定资产时,还可增设“固定资产清理”科目,反映固定资产因出售、报废、毁损转入清理的价值和清理过程中发生的清理收入、费用及净损益.完善的科目可使事业单位的各项情况更准确地在财务报表中反映出来,也能真正体现出收入与支出的配比是否合理,从而帮助会计报表使用者更有效地做出决策.
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参考文献：
[1]万雪.浅析新事业单位会计制度下固定资产的核算[J].财会研究,2013（08）.
[2]蒋婷婷.新《事业单位会计制度》中定资产核算的改进[J].财会月刊,2013（04）.
[3]刘冬梅.关于新事业单位会计制度固定资产会计核算的思考[J].商业会计,2013（17）.
（作者单位：沈阳大学工商管理学院）
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