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作者简介：王静（1987—）,女,汉族,河北廊坊市人,会计学硕士,单位：河北经贸大学,研究方向：审计理论与实务.
摘 要 ：公允价值计量准则的颁布作为我国与国际会计准则趋同的实质性举措,对独立审计产生了巨大影响.本文从公允价值计量对会计信息价值相关性和审计复杂性的影响出发,结合其计量的前提、层次和特性,基于企业内部、政府监管部门和注册会计师三方共同构成的审计市场,研究公允价值计量对审计质量的影响.
关 键 词 ：公允价值计量；审计质量；价值相关性；审计复杂性
随着财务目标的逐步转变、资本市场的不断发展、金融工具的广泛应用,企业收益表现出极大不确定性,公允价值计量应运而生.与传统的历史成本计量方法相比,公允价值计量更关注会计信息的价值相关性,能更真实地反映企业的财务状况、经营成果和变现能力.然而,我国当前的市场体系和实务环境还不够完善,公允价值计量缺乏系统的理论指导和操作指引,审计师在执业过程中面临更多的职业判断,增加了审计的复杂性.本文从公允价值计量的前提、层次和特性出发,研究其对审计市场各方的影响,进而证实其对审计质量的影响,最终提出相应改进措施.
一、公允价值计量的现实应用情况分析
(一)计量前提
公允价值计量着眼于当前交易,它不是资产在过去的交易中形成的价格,也不是未来现金流量的现值,而是熟悉情况的双方在公平交易中自愿进行资产交换或债务清偿的金额.相对于历史成本侧重于计量企业过去的投入而言,公允价值更侧重于计量未来的产出,采用公平成交价对已发生和将要发生的事项进行初始和后续计量.因此,会计人员不仅要熟悉企业自身的业务性质、市场状况,及其所处行业的整体运营情况,更要把握潜在的风险,最大程度地降低公允价值计量不当带来的负面影响.
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(二)计量层次
公允价值计量的引入给全球资本市场带来了巨大的冲击,美国财务会计准则委员会在FASNo.157《公允价值计量》中,要求公司披露其公允价值信息的来源渠道和性质,并将公允价值计量分为三个层级：第一,存在活跃市场时,公允价值表现为交换价格；第二,市场不够活跃、但类似资产存在活跃市场时,可将类似交易的价格作为公允价值的计量基础；第三,若不存在活跃市场,或不存在类似市场,公允价值应采用资产未来现金流量的现值或评估人员的评估结果确定.其中,第一、二层级得出的公允价值的可靠性更高、价值相关性更强,而第三层级得出的公允价值因涉及对未来现金流量和折现率的估算,计量的主观性强、价值相关性降低.
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与我国现行的其他四大计量属性相比,公允价值计量极具特色.首先,公允价值计量波及面广.我国现行的38项具体会计准则中,有17项已不同程度地运用了公允价值计量属性；其次,公允价值计量条件性强.我国现行会计准则明确规定,企业应采用历史成本对会计要素进行计量,只有满足一定条件时才可使用公允价值计量；再次,公允价值计量操控性差.由于缺乏完善的理论指导和操作指引,公允价值计量的主观性强、难度较大、成本较高,很难划定统一的标准进行计量.
二、公允价值计量对审计质量的影响
公允价值计量对审计质量的影响,是围绕由企业、政府监管部门和注册会计师三方共同构成的审计市场产生的影响.本文主要从以上三方出发对其影响进行阐述.
(一)基于企业内部的影响
公允价值计量为企业管理层和会计人员带来了巨大挑战.一方面,它要求管理层在不同情况下能准确识别公允价值计量对会计报表的影响,正确选择会计政策,为审计质量的提高奠定良好的制度基础；另一方面,它要求会计人员能及时地掌握市场价格信息,恰当地估计现金流量和折现率,为审计质量的提高奠定坚实的操作基础.企业管理层和会计人员应努力提升自身的专业胜任能力,不断完善企业治理结构,为独立审计的开展提供优越的内部环境.
(二)基于政府监管部门的影响
审计市场上的政府监管部门主要由证监会、审计署和各级财政部门组成.证监会对上市公司的监察主要以年检方式进行,监察重点集中于对被出具了非标准审计意见的公司的监管.公允价值计量属性的引入急需新型监管方式的调控,政府监管部门应有针对性地对关键行业和重点企业进行审查和监督,综合证券监管、审计监督和财政监查三项职能,从整体上把握公允价值计量的特性,为审计质量的提升营造稳定的外部环境.
(三)基于注册会计师的影响
1.公允价值计量缺乏完善的理论体系,加大了审计难度
公允价值计量对审计质量的影响更多地表现为对注册会计师执业的影响.我国现行会计准则只对公允价值计量和使用范围作了初步定义,未对相关估值技术进行具体阐述.此外,有关公允价值计量与披露的审计准则尚不能满足实务的需要,注册会计师需在更高的层面上对管理层选择的会计政策恰当与否、会计人员做出的判断科学与否进行评价,审计难度加大、成本增加,严重影响了独立审计的审计质量.
2.公允价值计量形成大量错报与漏报,提升了审计风险
公允价值计量的难点在于公允价值本身的不确定性与变动性.基于我国公司治理结构固有的缺陷,公允价值计量为管理层和会计人员提供了进行错报与漏报的机会.重要性水平与审计风险呈反向变动,注册会计师在执业过程中对不同项目设定的重要性水平的高低,直接反映了财务报告中错报的可能性.如果注册会计师不能对公允价值计量的重要性水平做出合理估计,就会提升审计风险、降低审计质量,进而影响财务报表使用者的相关决策.
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三、研究结论与建议
公允价值计量注重对会计事项的评估与预测,很大程度上提升了会计信息的价值相关性,为使用者的决策提供了重要依据；同时,公允价值计量属性的引入也增加了审计的复杂性,注册会计师在审计过程中涉及更多的判断与估计,审计难度增加、风险加大、成本提高.因此,提高公允价值计量下审计质量的建议主要包括以下三方面：
首先,完善公允价值计量准则,确保审计实务的顺利开展.我国要真正实现与国际接轨,急需建立与当前市场条件相适应的公允价值理论体系,尤其是有关公允价值估值技术的具体操作指南,最大限度地减少审计过程中的主观判断与人为因素,全面提高审计的独立性与客观性.
其次,营造有利的审计环境,保障公允价值计量的可靠性.有利审计环境的构建需要企业内部和外部共同努力.首先,企业内部应不断完善治理结构,建立公允价值计量规范；其次,外部监管部门需加大监控力度,树立市场竞争意识与审计质量意识,保障公允价值计量的可靠性与相关性.
最后,提高注册会计师的胜任能力,推动审计质量的提升.注册会计师作为独立审计的主体,对审计质量的影响最为显著.注册会计师应积极参加在职培训与教育活动,不断提升自身的胜任能力与职业道德水平,切实提升审计质量,为财务报表使用者的科学决策提供合理的依据.（作者单位：河北经贸大学）
参考文献
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[5]孟凡林,公允价值计量对审计质量影响实证研究[D],重庆：重庆工商大学,2012.
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