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摘 要 货币资金是企业资产的重要组成部分,是企业资产中流动性最强的一种资产.货币资金也是最容易出问题的领域,问题的突发性强,不容易被察觉,给审计师带来的风险也很大.本文对货币资金常见的舞弊行为以及审计中需要注意的问题进行了详细阐述,以期帮助审计人员全面提高该领域的审计水平.
关 键 词 ：货币资金,舞弊行为；审计要点
一、货币资金常见的舞弊行为
1.库存现金中常见的会计舞弊行为
(1)涂改凭证金额.会计人员利用原始凭证管理上存在的漏洞或业务上的便利条件,使用退字灵、修正液等化学药剂,乘机更改发票或收据上的金额,把现金收入原始凭证上的金额改小或将现金支出原始凭证上的金额放大,从而达到贪污的目的.其主要的原因是会计主管人员或指定人员未认真审查原始凭证.
(2)票据头尾不一.票据出票时往往是需要套写.出纳员或经办人员在套写时将复写纸的下面放置废纸,利用假复写的方法,使票据凭证联和存根联金额不一致,造成收多报少或支少报多,贪污差额款.其主要原因是填制收付款原始凭证与收付款职责未分离,单位内部牵制制度失效.
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(3)撕毁票据或盗用凭证.会计人员或出纳人员对收入现金的票据,乘机撕毁或对收人现金不开发票和收据,将现金据为己有,或用盗取的发票、收据等凭证向客户开票,隐匿现金,达到贪污的目的.其主要原因是单位票据管理方面存在漏洞,未能有效地控制票据的数量和编号；对于收入款项的监督不力.
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(4)虚开发票,虚构内容.会计人员或有关人员与外部人员串通,采用虚列或虚报费用支出、吃空额虚列名额或假造支付业务等手段谎报冒领现金.如虚列职工人数,多报公差日期和加班加点时间,虚拟或涂改工资表中的有关内容以多领工资补贴.其主要原因是未能坚持经济业务事顶的办理不得由一人负责全过程的原则,不能做到薪金支付单等由单位人事劳资部门编制和审核,会计稽核人员未能真正发挥作用.
(5)私自挪用,违法挪用.私自挪用是会计人员在未经单位主管领导授权的情况下,将单位钱财私自挪作他用,尤其是用于个人的某种支出或用途.最常见的是以白条抵库,私自将公款用于本人或他人的生活消费或进行经商活动.
2.银行存款管理中常见的会计舞弊行为
(1)公款私存.会计人员利用经管货币资金收支业务的便利,把公款转入自己私设的银行户头上,从而达到侵吞公款或长期占有公款的目的.其主要原因是未建立有效的票据使用制度,未定期核对银行存款日记账和银行对账单.
(2)多头开户,截留公款.会计人员利用个别银行间互相争资金、拉客户的机会,私自利用单位印鉴章在他行开设存款账户,以本单位更换开户行为由,要求付款单位将欠款或销货收入转至私设的户头上,从而达到截留公款的目的.其主要原因是印鉴的保管岗位和货币资金收款岗位未分开.
(3)转账套现.会计人员或有关人员配合外单位不法人员在收到外单位转入的银行存款后,开具现金支票,提取后交付外单位、达到套取现金的目的.其主要原因是负责债权债务的岗位和负责货币资金的岗位发生了未分离.
(4)私自背书转让.会计人员将收到的转账支票、银行汇票、商业汇票及银行本票等票据私自背书转让给与个人利害相连的单位,以达到变相侵吞、占有公款的目的地.其主要原因是会计人员保管了支付事项所需的全部印章,违背了“严禁一人保管交付款项的有关印章”的原则.
(5)涂改银行对账单.会计人员私自提现,然后通过涂改银行对账单上发生额或余额,使其与银行存款日记账上金额相等或平衡,以掩盖银行存款已少的事实.其主要原因是会计分工出了问题,负责银行收付业务人员的职责和负责调节银行对账单人员的职责未分开.目前,资金的支付很多都是通过资金支付平台(网上银行)进行,这就要求网银的操作人员(制单、审核、批准)要严格执行岗位互不相容的制度,否则更容易发生舞弊行为.
二、重视货币资金发生额的审计
在审计实务中,审计人员往往重视资产负债表日货币资金的余额是否正确,而不太在意其发生额的审核.实践证明,这是错误的做法.重视货币资金发生额的审计,并重点抽查大额货币资金收支,可以发现企业或个人挪用资金、粉饰资产负债表及现金流量情况等弄虚作假、营私舞弊的情况.实务中曾经发现的情况有以两种：
1.临时外地开户并有大额资金进出发生此种情况的,很可能是企业或个人挪用资金进入证券或用于关联方的临时质押担保等违规行为.审查对账单、银行结息单据的账号及所附的划款凭证可以核实此类交易.
2.资产负债表日前后发生非正常或不必要的资金收支活动例如：某公司上市两年后,募集资金已所剩无几,生产经营也不尽人意.为美化现金流量,企业暂时从其关联方借入大额款项作为“预收账款”入账(双方并无实际交易,为了应付审计,企业可能伪造销售合同),资产负债表日后分几次将该款归还.再如：某企业实际经营情况是亏损,为了制造企业盈利的假象,便通过应收款项虚假回收来少提坏账准备.具体做法是：资产负债表日前从关联方汇入款项,作为减少应收账款处理,同时以此款办理定期存单作为质押或直接作为保证金,办理银行承兑汇票给对方,不做账务处理.这种作假手法审计人员很难在年报审计时发现,特别是审计时间越接近资产负债表日就越难发现.
为避免此类风险,在抽查银行存款大额收支程序时要做到：仔细甄别交易是否为客户所需；是否有足够的依据证明其真实性；付款方是否与被审计单位经常发生业务；对接近期末时收到的大额款项应详细审核银行进账单等入账依据,甄别付款人及付款银行是否符合常理,必要时可以亲自到对方单位取证,要结合应收款项、预收账款等相关明细账户的审计,分析资产负债表日后至审计日的发生资金收支情况及回函情况等.
三、重视未达账项的审计
利用未达账项弄虚作假是企业或个人营私舞弊的常见手段之一.因此,如果被审计单位的银行存款余额调节表存在大额未达账项时,必须认真核实其真正原因,直至作出必要的审计调整.对于上市公司而言,关联方占用资金是非常敏感的问题.有些公司会利用未达账项打时间差,通过迂回曲折的方式制造虚假还款,从形式上减少关联往来.
为防止企业在未达账项上的舞弊行为,审计人员在取得“银行存款余额调节表”后,应当严格履行如下审计程序：
1.未达账项结合“截至性测试”对所有的未达账项,都要结合“截止性测试”.通过查阅原始凭证、询问被审计单位有关人员,弄清经济业务性质及其从属时间,在经过审慎职业判断的基础上提出调整或处理的意见.对时间较长的未达账项,特别是跨年度的未达账项,审计人员不仅要提请被审计单位查清原因,并根据其性质提出调整意见或处理意见外,还应通过“管理建议书”的形式提出改进建议.对银行已收企业未收、银行已付企业未付的所有事项,都应要求被审计单位查清是否属于本单位的未收、未付事项,查清原因后进行必要的调整处理.
2.重点查实大额资金要甄别未达账项是否正常,大额资金支出去向是否明朗,大额资金收入来源是否可疑.在实务中,要结合资产负债表日后公司相关业务的账务处理加以判断.若公司对未达账项在资产负债表日后入账及时,应核实所附原始单据是否完整、真实、合法；若公司迟迟不对未达账项入账,可以怀疑其不正常,应视公司能否作出合理解释来判断其是否存在问题.
四、关注定期存款及保证金账户
当被审计单位有定期存款和承兑保证金时,要考虑到其是否存在未入账借款和应付票据的可能性.在现有条件下,票据贴现融资是企业较为方便可行的融资手段之一.部分企业为避开银行借款的门槛,经常签发无实质交易内容的银行承兑汇票,随即办理票据贴现,变相取得银行借款.若被审计单位在办理贴现后如实进行账务处理,则审计人员无审计风险.
审计人员面临的主要审计风险在于未发现被审计单位的账外票据贴现融资.例如：某企业出于美化经营业绩、虚增利润的动机,虚构销售收入及应收账款,为避免引起审计人员的怀疑,企业还要制造销货款回收及时的假象,使用账外票据贴现就是其常用的手法之一.
为降低此种审计风险,审计人员在审计时应做到：索取企业定期存单原件(若只提供复印件,则有可能已质押、详细审计承兑保证金的入账记录,根据保证金数额合理推断出企业应付银行承兑汇票的规模,在对银行存、借款进行函证时,将企业从该行取得的尚未到期付款的银行承兑汇票及由贴现票据转为逾期借款的明示为一项函证内容；结合应付票据的审计,索取企业申请银行承兑汇票的内部控制制度和应付票据备查登记簿；结合长、短期借款的审计,索取被审计单位的贷款卡,让企业人员陪同审计人员到银行查询等.
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