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【摘 要 】按照《投资性房地产》会计准则的有关规定,企业对投资性房地产采用公允价值进行后续计量时,存在准则无法适用的“特例情形”,且“特例情形”还会对《合并财务报表》准则中有关规定的执行产生影响.本文对照国际会计准则的有关规定,对上述问题展开分析.

【关 键 词 】投资性房地产 公允价值 准则适用

《企业会计准则第3号――投资性房地产》(以下简称“新准则”),其引入的公允价值计量模式格外引人注目,它使会计信息能更准确地反映企业投资性房地产的真实价值,也基本上实现了与国际会计准则的实质性趋同.然而在实际应用中,仍存在若干需要面对和解决的相关技术问题,本文通过对照新准则与《国际会计准则第40号――投资性房地产》(以下简称“国际准则40号”)的相关规定,对相关问题做一些探讨.

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一、“特例情形下”新准则相关条款的适用问题

按照新准则,投资性房地产与普通自用房地产在会计处理上的最大不同,表现在对投资性房地产的后续计量上,新准则规定:“企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.”

在实际应用中,考虑到采用公允价值对投资性房地产进行后续计量是目前国际通行的方法,且公允价值计量能更真实地反映企业资产的真正价值,因此,对于投资性房地产全部集中于国内大城市主城区的企业来说,特别是部分已在发达国家或地区存在较大规模投资性房地产的企业,由于其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得已不存在问题,采用公允价值对投资性房地产进行后续计量成为它们的选择.然而从会计实践中发现,对于原已具备条件且已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业,若其在国内非一线城市或一线城市的主城区之外,进行新的投资性房地产项目的购建,因新购建投资性房地产项目的公允价值难以取得,该部分投资性房地产将无法采用公允价值模式进行后续计量,只能采用成本模式进行后续计量.然而,新准则出于防止企业人为调节利润的目的,同时做出了“同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式.已采用公允价值模式计量

房地产相关论文范文资料的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式”的相关规定.这样,对于目前已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的这些企业,在出现上述情况后,现行新准则的相关条款成为了相互矛盾,无法适用的规定,这一问题亟待解决.

对照国际准则40号的相关规定,可以为我们解决上述问题找到相应的办法.国际准则40号第27段规定:“初始确认后,选择公允价值模式的企业应按公允价值计量其全部投资性房地产,但不包括第47段所描述的特例情形.”第47段的规定为:“一个允许例外的假定是企业能够在持续基础上可靠确定投资性房地产的公允价值.但是,在特例情形下,有证据清楚地表明,当企业首次取得投资性房地产时(或某项现有房地产在完成建造或开发活动后,或改变用途后首次成为投资性房地产时),企业将无法在持续基础上对投资性房地产的公允价值进行可靠确定.这种情况只有在可比的市场交易不经常发生,并且公允价值的备选估价无法取得(例如,根据折现的现金流量预测的)情况下才可能出现.在这种情况下,企业应采用《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》中的基准处理方法即成本模式计量该项投资性房地产.投资性房地产的残值应假定为零.在该项投资性房地产处置之前,企业应一直采用《国际会计准则第16号》进行会计处理.”而且,国际准则40号第48段还规定:“即使由于前一段所给出的原因出现了特例情形,企业被迫采用《国际会计准则第16号》中的基准处理方法计量某一项投资性房地产,企业其他所有投资性房地产还应按公允价值计量.”同时,为了解决上述特例情形对外部会计信息使用者的影响,国际准则40号还特别增加了相关会计信息的披露要求,国际准则40号第68段规定:“在特例情形下,即企业采用《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》(由于缺乏可靠的公允价值参见上述第47段)中的基准处理方法计量投资性房地产,前一段要求的调节应将与该项投资性房地产有关的金额和与其他投资性房地产有关的金额分别披露.此外,企业还应披露:(1)对该项投资性房地产的说明,(2)对公允价值无法可靠计量原因的解释,(3)如果可能,公允价值很可能处于的估计范围,(4)对不按公允价值计价的投资性房地产进行处置时:企业处置了不按公允价值计价的投资性房地产的事实,该项投资性房地产销售时的账面金额,确认的利得或损失的金额.”

公允价值计量在投资性房地产中运用的有关问题参考属性评定

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由上可见,国际准则40号在规定选择公允价值模式的企业应按公允价值计量其全部投资性房地产的同时,对企业无法在持续基础上可靠获得公允价值的投资性房地产项目,做出了按照成本模式进行后续计量的例外性规定,即“企业应采用《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》中的基准处理方法计量该项投资性房地产”.而且,对于实际上客观存在的,部分投资性房地产只能按成本模式进行后续计量的特殊情况,国际准则40号也通过增加相关信息披露的方式,保证了会计信息的质量要求.

分析认为,国际准则40号对选择公允价值后续计量模式的企业,按公允价值计量其全部投资性房地产出现特例情形下,所做出的相关规定是恰当、必要的.新准则在企业出现上述特例情形下的相关规定空白,有必要参照国际准则40号进行相应的补充、修改.

二、合并财务报表中统一子公司会计政策的相关问题

按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定:“母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致.子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整,或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表.”根据上述规定,在编制合并财务报表时,纳入合并范围的集团内各成员企业,对投资性房地产后续计量采用的会计政策也理应一致.

然而,受制于投资性房地产按公允价值进行后续计量的严格条件限制,在母公司和企业集团中拥有主要投资性房地产的子公司已经选用公允价值后续计量模式的情况下,将其他选用成本计量模式的子公司财务报表按公允价值后续计量模式进行调整往往不具备可操作性,而且,仅仅出于统一会计政策的目的,在编制合并财务报表时,将投资性房地产的后续计量模式,统一调整为占整个集团投资性房地产份额很少的子公司所采用的成本计量模式,显然不利于更真实地反映整个集团资产的真正价值.

因此,分析认为,在母公司和企业集团中拥有主要投资性房地产的企业已经选用公允价值后续计量模式的情况下,允许在编制合并财务报表时,对其他因公允价值无法可靠计量,按成本模式进行后续计量子公司的财务报表该项目不进行统一会计政策调整,而是作为特例情形,通过增加相关信息披露的要求予以解决是比较合理的办法.

三、投资性房地产后续计量的公允价值确定问题

新准则对投资性房地产采用公允价值模式计量设定了严格的适用条件,新准则规定:“采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:(一)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场,(二)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计.”新准则应用指南同时规定:“同类或类似的房地产,是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物,以及同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地.”

新准则的上述规定,实际上是要求企业从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格信息,即运用市场比较法对投资性房地产的公允价值做出合理的估计,也就是说不允许企业采用国际准则40号第40段所规定的估值技术来确定投资性房地产的公允价值.目前,新准则并未制定公允价值计量办法的具体应用指南,从已经采用公允价值计价的上市公司来看,大部分上市公司其投资性房地产公允价值的确定采用的是专业房地产评估机构出具的评估价格,但由于国内的评估机制尚不完善,对比市场经济高度发达的国家或地区,国内企业使用专业评估机构的评估价格作为公允价值确定方法,其后续会计计量成本非常高,比如,对比我国的香港特别行政区,在评估值基本相同情况下,针对上述评估目的的评估费用只有国内的十几分之一,甚至几十分之一.

分析认为,出于会计成本因素的考虑,除采用专业房地产评估机构出具的评估价格作为确定投资性房地产公允价值的办法外,以投资性房地产所在地有关房地产经纪机构的市场调查报告来确定投资性房地产的公允价值等办法,也是非常不错的选择.当然,作为国家层面,利用政府资源搜集各类市场数据,由政府建立房地产信息库,储存市场价格信息数据,同时制定和完善公允价值计量的具体应用指南,明确有利于具体实务操作的规范要求是解决上述问题更彻底的办法.

主要参考文献:

[1]财政部.企业会计准则.经济科学出版社,2006.

[2]财政部.企业会计准则-应用指南.中国财政经济出版社,2006.

[3]北京国家会计学院组织翻译.国际财务报告准则:实用指南,中国财政经济出版社.

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