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摘 要 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成协议或者法院的裁定做出让步的事项.本文对债务重组准则的变化对企业的影响进行了比较分析.
关 键 词 债务重组准则 公允价值 账面价值
中图分类号：F275文献标识码：A
自我国进入经济体制转轨时期以来,很多企业由于受历史包袱的拖累和自身制度改革的滞后,难以适应整个体制环境从计划走向市场的巨大变迁,逐步陷入重重困难,难以偿还到期债务,债务纠纷屡见不鲜.债务问题成为困扰我国企业,特别是国有企业的大问题.债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成协议或者法院的裁定做出让步的事项.而由于新准则的执行,也必然给企业利润和财务报告披露带来较大的影响.
一、对债务人企业的影响
由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量,将债务重组利得计入当期损益(而旧准则计入资本公积).新准则也将提高大股东上市公司注入优质资产的热情,在公司出现或面临亏损的情况下,上市公司的控股股东出于维持业绩或保住“壳资源”的考虑,很可能会考虑向上市公司注入优质资产,上市公司如以注入的优质资产去进行债务重组不仅能获得债务重组利得,而且还能扩大资产转让收益.从某种程度上讲,新准则有关确认重组收益的做法客观上增加了上市公司调节盈余的手段.以非现金资产偿债时,因转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额还将产生资产转让损益(而旧准则按转出资产的账面价值结转成本,不产生资产转让损益),计入利润表.因此,对债务人而言,新准则带来的影响是相当有利的.
二、 对债权人企业的影响
执行新准则后,债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产均以公允价值入账,同时将其与重组债权的账面价值之差确认为债务重组损失：而旧准则是按重组债权的账面价值作为受让资产的入账价值,当时不确认损失,只是在资产的后续计量时.通过计提减值准备的方式来反映抵债资产的实际可变现价值.这样,执行新准则后,在资产重组日就不会虚增资产,虽然总体上对会计年度的利润总额影响并不明显,但利润的构成却发生了变化.
举例：
2006年1月1日,甲公司销售一批材料给乙公司,含税价117000元,年底乙公司发生财务困难无法按合同规定偿还债务,经双方协议甲公司同意以一批存货抵偿应收账款,该批存货账面价值70000元,公允价值80000元,适用税率为17%.乙公司为转让的材料计提了存货跌价准备10000元,甲公司对相关债权提取10000元坏账准备.假定不考虑其他相关税费.双方在新旧准则下的债务重组会计处理比较如下表1：
表1
1、债权人甲公司：在新准则下,将所按受存货以公允价值80000元入账,将将重组债权的账面价值与存货的公允价值及可抵扣增值税进项税额之和的差额13400元确认为债务重组损失计入“营业外支出”,而旧准则是以重组债权的账面价值93400元作为接受非现金资产的入账价值,不确认债务重组损失.
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2、债务人乙公司：在新准则下,将非现金资产的公允价值与账面价值的差额10000元确认为资产转让收益,同时应将重组债务的账面价值与非现金资产的公允价值及相关税费之和的差额33400元确认为利得计入“营业外收入”,而旧准则并不确认资产转让收益只将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值及相关税费之和的差额43400元计入“资本公积”.
3. 以现金、非现金资产清偿债务方式的纳税调整.
新会计准则规定,债务人以资产清偿债务的债务重组收益和转让非现金资产收益直接确认为当期损益,不再计入“资本公积”账户；在以非现金资产清偿债务时,将重组债务的账面价值与转出资产的公允价值和相关税费之间的差额为重组收益,以转出资产的公允价值和相关税费之间的差额为重组收益,以转出资产的公允价值代替了该资产的账面价值.变动后,以资产清偿债务方式下的会计处理和税务处理一致,企业不需要进行所得税纳税调整.
4.以债务转为资本清偿债务方式的纳税调整.
《企业债务重组业务所得税处理办法》规定,债务人应当将重组的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期的应纳税所得额；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本.
新会计准则规定,债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债务而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益计入当期损益；债权人应将享有的股份公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为重组损失,计入当期损益.重组收益计入当期损益和公允价值的运用消除了旧准则中会计与税务处理不一致的地方,债务重组时双方不需要再进行纳税调整.
5.修改其他债务条件进行债务重组的纳税调整.
《企业债务重组业务所得税处理办法》规定,以修改其他条件进行债务重组的,债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付的金额,减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来应收金额,减记的金额确认为当期的债务重组损失.
新会计准则最大的变动就是现值的计算和损益的确认,即规定公允价值的确定方式为市场参考价格或是现金流贴现价值.由于以修改其他债务条件进行债务重组的没有市场价值可以参考,因此,采用折现的办法来确定公允价值.根据新准则第12号的规定：债务人根据将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额,作为重组收益,确认为当期损益.如果涉及了或有支出,应将其包括在将来应付金额予以折现,确定债务重组收益.实际发生时冲减重组后债务的账面价值,如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益,计入当期损益.债权人应当根据债务重组债权的账面价值与将来应收金额的现值之间的差额,作为债务重组损失,计入当期损益,涉及的或有收入不须计入重组后债权的账面价值.显然,这一方式下会计和税法处理存在差异,重组时双方要进行纳税调整.
通过分析可以看出,新准则在债务重组的定义、方式、债权人和债务人的会计处理等方面都有较大的变化.新的债务重组准则的业务范围大大缩小了,相关的会计处理也更加简洁明了.另一方面,新债务重组准则对企业的影响,分别从恢复公允价值计量属性对企业的影响、对企业利润和财务报告披露带来的
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参考文献：
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