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基金项目：国家自然科学基金项目“基于会计相关性的内部报告理论研究与实践检验”（70972125）；辽宁省科学技术计划项目“会计变革对辽宁省科技与经济发展的影响研究”（2011401031）；辽宁省社会科学规划基金项目“辽宁转变经济发展方式战略与路径问题研究”（L11DJL045）
作者简介：张先治（1957-）,男,辽宁大连人,教授,博士生导师,主要从事财务分析、资本经营、管理控制和公司理财等方面的研究.E-mail：zxz@dufe.edu.
摘 要 ：本文分层面对我国会计准则变革的动因进行了分析,包括整体层面的会计准则制定理论、会计准则的性质和外部环境,具体层面的会计目标、资产计价、收益确定原则以及会计职业判断.在此基础上,进一步分析了会计准则变革产生的影响,构建出会计准则变革的微观、宏观影响框架图,一方面用以说明会计在经济社会发展中的地位与影响,另一方面也拓展了会计研究的新领域,对提升会计学科地位,扩大会计对微观经济管理和宏观经济发展的作用有重要价值.
关 键 词 ：会计准则；资产计价；公允价值
中图分类号：F233文献标识码：A文章编号：1000-176X（2013）02-0087-08
收稿日期：2012-11-21
改革开放以来,我国的经济发展实现了由计划经济向市场经济的转型,也建立起了一套比较完备的、适应社会主义市场经济的、与国际会计准则趋同的会计准则体系.在这个过程中,我们既坚持中国特色,同时也始终重视吸收和借鉴国际会计准则的成功经验,走会计准则的国际趋同、等效道路[1].本文把会计准则变革分为三个层面,即：整体层面、具体层面和细节层面.会计准则变革的整体层面是指整个会计标准体系的构建、会计准则的更替.具体层面指会计准则所体现的具体的原则、理念.细节层面指会计准则所规范的某一具体会计事项的会计处理方法.本文仅对会计准则变革的整体层面和具体层面进行一定程度的分析,由于细节层面上的变化过于繁琐便对其不作论述.
一、改革开放以来我国会计准则发展变革的历程
会计准则的产生发展与我国的会计制度是分不开的,这是由特殊的制度背景决定的.自改革开放以来,我国关于会计准则发展变革的历程大体可以分为以下三个阶段： 刘玉廷曾把我国会计准则的发展历程分为会计准则的探索、初建、发展和完善四个阶段,本文则在其基础上,根据会计准则的最新发展,对其重新进行了阶段划分,并进行了更加系统的梳理.
1.会计制度的试点和会计准则的探索阶段（1978—1991年）
1978年党的第十一届三中全会以后,我国开始了对外开放的政策,为了引进外国的资金和技术,允许外国企业或个人同我国境内的企业或个人共同举办合营企业.为了提供法律保障,1979年7月全国人大五届二次会议和1980年12月全国人大五届三次会议分别通过了《中外合资企业经营法》和《中外合资经营企业所得税法》.在这两个法律的统驭和要求下,财政部于1985年3月和4月分别颁布了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》,成为合资企业的会计制度,这套会计制度第一次引进和借鉴了国际上很多先进的会计实务,在与国际会计协调的同时,也仍然坚持中国特色.
1980年1月,财政部领导下的中国会计学会成立,成立后不久便开始关注国际会计准则,不断探索会计准则的制定.1987年,中国会计学会成立会计原则与会计基本理论研究组.1989年1月,该研究组在上海组织了第一次有关会计准则的专题讨论会,就会计准则的若干相关重大问题进行了热烈讨论,有力地推动了会计准则理论研究和我国会计准则的制定.
2.会计制度的改革和会计准则的逐步建立、完善阶段（1992—2005年）
1992年邓小平同志的南巡讲话,从理论上深刻回答了长期困扰和束缚人们思想的许多重大认识问题,进一步明确了走中国特色的社会主义市场经济发展模式,对当时的中国产生了一种拨正航向的作用,在这一历史背景下,我国的会计改革也得以深入进行.
1992年下半年起,财政部在财务与会计方面进行了重大改革,相继颁布了《企业会计准则》、《企业财务通则》以及13个行业的会计制度和10个行业的财务制度,即所谓的“两则两制”,自1993年7月1日起开始实施.这标志着我国企业会计核算模式从传统的计划经济模式向社会主义市场经济模式转换,实现了我国会计与国际会计惯例的初步接轨.同时,为了配合我国股份制改造,财政部于1992年5月颁布了《股份制试点企业会计制度》,该制度借鉴了国际惯例,企图打破不同行业和所有制企业的界限,1998年1月财政部进一步颁布了《股份有限公司会计制度》以取代原来的《股份制试点企业会计制度》.
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1997年5月,财政部颁布了我国第一项具体的会计准则《关联方关系及其交易的披露》,并自当年开始在上市公司实施,截至2002年,我国已陆续颁布了包括关联方关系及其交易的披露、现金流量表、资产负债表日后事项、债务重组、固定资产和存货等在内的16项具体会计准则,在我国具体会计准则的制定过程中,大量地借鉴了国际惯例.
进入21世纪,伴随着我国加入WTO的步伐,经济全球化进入了新的发展时期,对我国的会计变革提出更高要求.为加快我国会计国际协调的进程,2000年财政部及时颁布了《企业会计制度》,于2001年首先在股份公司实施.2001年,财政部针对金融企业的改革、金融业务的创新和金融对外开放的需要,颁布了《金融企业会计制度》,自2002年1月1日起实施.2004年,财政部针对小企业的实际情况,借鉴国际通行做法,又颁布了《小企业会计制度》,自2005年1月1日起实施.
由此,我国逐步形成了一套独有的会计准则与会计制度并行的会计标准体系.对于其他尚未形成具体会计准则的相关内容,比如分部报告、外币折算、合并会计报表、所得税会计和资产减值等,暂且按照制度和办法中的规定进行核算,并且要在时机成熟时积极发展成正式的具体会计准则.总的来说,上述颁布的会计准则与会计制度,在具体核算要求、内容和方法等方面,基本上实现了与国际会计准则的接轨. 3.会计准则的国际趋同、等效阶段（2006年至今）
2005年自财政部做出全面加快会计准则建设的决定后,我国的会计准则体系建设进入了一个加速发展的阶段.在积累多年会计准则研究成果的基础上,经过一年多的集中突破,财政部完成了我国企业会计准则体系的制定,并于2006年2月15日对外正式颁布,自2007年1月1日起在上市公司实施.新会计准则的颁布实施标志着适应我国市场经济发展进程、与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立.
我国企业会计准则的国际趋同只是第一步,最终目标是等效.为此,财政部自2006年起就积极推进中国会计准则与其它国家或地区会计准则等效的相关工作.2007年12月,内地与香港签署等效协议,中国企业会计准则首先实现了与中国香港财务报告准则的等效.2008年11月,欧盟决定自2009年起至2011年年底前的过渡期内,允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则,这是国际资本市场首次正式接受中国企业会计准则,标志着财政部在中欧会计等效工作方面取得突破性进展.在实现了与中国香港、欧盟等效后,我国与美国、日本、韩国及澳大利亚等国家或地区的会计准则等效工作也在不断推进.在我国会计准则国际趋同、等效的同时,其自身也不断得到补充和完善.
为了规范小企业会计确认、计量和报告行为,促进小企业可持续发展,发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用,财政部于2011年10月18日颁布了《小企业会计准则》,自2013年1月1日起在全国小企业范围内施行,鼓励提前执行,2004年4月颁布的《小企业会计制度》同时废止.《小企业会计准则》的出台,实现了与现行《企业会计准则》的接轨,吹响了全面改革会计制度的号角.预期到2015年左右,随着各种会计制度的渐
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二、我国会计准则变革动因的整体层面分析
要从整体层面上分析我国会计准则变革的动因,必须在分析会计准则制定理论的基础上,进一步分析会计准则自身的属性,并且联系会计准则变革过程中的外部环境,内因外因相结合进行分析.
1.从会计准则制定理论的角度分析
会计准则制定存在两种理论：一是公众利益理论；二是利益集团理论[2].公众利益理论认为,会计准则是为纠正市场失灵而产生的,会计准则制定机构或制定者是大公无私的,准则制定的目标是保护公众投资者,进而通过管制使社会福利最大化.利益集团理论认为,一种行业是在各种利益集团存在下运行的,这些利益集团为了自身利益会对准则制定机构进行游说,该理论认为会计准则是一种商品,它既有需求也有供给,在需求多样的情况下,它只能分配给那些政治上最能有效提供管制的利益集团,这种理论能够较好地解释和预测西方国家会计准则的制定过程.
由于我国的制度背景和环境条件的差异,难以形成有效的利益集团,财政部在准则制定过程中起绝对作用,同时由于我国是以公有制为主体的社会主义国家,财政部执行政府职能制定会计准则主要是促进经济发展、维护市场秩序.因此,公众利益理论可能更适合指导我国目前准则的制定.但是,这也不是说利益集团理论就完全不适合我国,以证监会和中国注册会计师协会为主的一些政府或民间机构在我国会计准则的制定过程中也发挥了重要作用,其与财政部同时作为会计准则的供给方,在争夺会计准则的制定权方面有着非常微妙的关系.另外,会计准则的需求方也会影响会计准则的制定,金融行业对公允价值应用的态度就是一个很好的例子.
所以,从会计准则制定的角度出发分析,我国会计准则变革的动因主要是为了提高会计信息质量,更好地保护公众投资者的利益,公众的利益应该始终是我们制定准则的基准.同时,我们也应该协调好与会计准则相关各方的利益,从而使整个社会的福利最大化.
2.从会计准则自身属性的角度分析
目前,有关会计准则的属性主要有四种不同的观念：技术手段论、经济后果论、政治程序论和制度安排论. 关于会计准则的性质,葛家澍和刘峰认为,主要有三种代表性的观点,分别为会计准则是纯客观的约束机制、会计准则具有“经济后果”、会计准则制定是一种政治程序[3].刘峰又提出了会计准则的制度安排论,本文则主要从这四个方面进行阐述[4].
技术手段论认为,会计本身应该是一种技术手段,其存在的目的在于传递信息、报告主体的经营活动与结果,会计准则的制定应以技术性为基础、中立性为原则,会计准则应该能达到完善、有序、系统和内在一致的要求[3].按照这种观点,会计准则变革的动因是为了寻求一种完美、中立的会计准则,会计准则变革需要有一套最基本、最核心的原则构成的“永恒真理”作为基础,其他具体的会计规范需要在其统驭下设定.我国2006年新会计准则由基本准则和具体准则的构成特点就是这种思想的体现,基本准则起到一种“概念框架”的统领作用,为具体准则的制定提供原则基础.
经济后果论和政治程序论是两种相近的观点,经济后果是目的,政治程序是手段.经济后果论认为,会计准则是有经济后果的,即会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为,受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益,它是与技术手段论相对立的观点.政治程序论是经济后果论的进一步延伸,它认为会计准则的制订过程是一项纯粹的政治程序,会计准则的选择应该被看成各利益集团冲突的过程,而不是精确计算的结果.按照这两种相近的观点,会计准则变革的动因是为了寻求一种达到帕累托最优的会计准则,使会计准则的经济后果最公平、合理,而不是单纯地从理论上寻求最完美的准则,准则制定者必须在各方利益的冲突中寻求一种妥协,准则制定机构也必须按照有利于达成这种妥协的原则来制定准则.
制度安排论认为,会计准则的本质是一项用来降低交易费用的制度安排,会计准则的存在就是为了有助于达成交易契约并使该契约能够得到有效执行,其本质目标是保护投资者利益和增强对资本市场投资的信心[4].按照这种观点,会计准则变革的动因则是为了寻求一种更加合理的制度安排,降低交易费用与交易风险,以更好地服务资本市场和保护公众投资者的利益. 总之,会计准则的四种属性为会计准则的制定及其变革提供了内在动因.会计准则变革是为了寻求一种纯客观的约束机制,一种完美的技术性规范手段,使会计实务达到科学、合理与内在一致.同时,也是为了避免会计准则经济后果和政治化程序过程中的不良影响,使得会计准则经济后果尽可能公平,制定程序公允并能吸收社会公众广泛参与.另外,也是为了降低交易费用与交易风险,更好地服务资本市场和保护公众投资者的利益.
3.从外部环境的角度分析
会计准则的制定与环境有着密切的关系,其变革也总是伴随着外部环境的变化而进行.在对会计准则变革有重要影响的外部环境中,经济环境、证券市场发展以及国际会计协调的作用尤为显著.
“经济越发展,会计越重要”,会计也总是随着一般经济环境的变化而变革.改革开放以来,我国的经济持续快速发展,这对我国会计改革提供了最基本的动力,随着全球经济一体化进程的不断推进,我国的会计准则必须不断改革与完善.我国的会计改革与经济体制改革密切相关,在由计划经济向市场经济转型过程中,我国创立了具有中国特色的社会主义市场经济,历史和现实已经表明,这一创举和改革路径是理性的,也是成功的.在这一经济制度背景下,我国的会计标准也必须完成由计划经济体制会计模式向市场经济会计模式的转换,并且不断实现自我完善.
证券市场的发展严格来说是经济发展的一部分,把它单独作为一种外部环境来分析,是因为在我国会计准则制定和发展过程中,规范证券市场信息披露、促进证券市场有序发展是其更直接的推动因素.1990年和1991年,上海证券交易所和深圳证券交易所分别成立,投资者更加迫切需要高质量的会计信息,1992年我国的第一部企业会计准则即在此背景下颁布.而“琼民源”等上市公司重大案件,更是直接催生了具体会计准则,是提高我国会计准则制定与变革发展的极其重要的推动力.
我国会计准则的变革过程,实质上也是一个国际化的过程.会计是一种国际商业通用语言,我国的会计准则从制定之初就不断引入先进的国际会计准则理念,并在此后确立了不断推进会计准则的国际趋同、等效之路的总体策略.中国企业会计准则走国际趋同道路的最终目标,是为了实现与其他已采用国际财务报告准则的国家实现等效互认,降低我国企业海外上市的成本,并解决我国完全市场经济地位问题[5].为此,会计准则变革即成
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