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柳木华 陶 涛 陈 倩
一、引言
2006年2月15日财政部颁布的新会计准则已于2007年1月1日起率先在上市公司施行.新会计准则的施行给企业报告的财务状况、经营成果和现金流量产生何种及多大程度的影响成为广大投资者、理论界、实务界、准则制定机构和监管部门非常关注的问题.自从新会计准则颁布以来,许多学者撰文比较了新旧会计准则,并探讨了新准则的影响.这些文献往往采用演绎法进行规范分析,对新会计准则的影响做出了“应然”解答,而没有运用统计数据分析新会计准则的具体影响.本文拟运用上市公司2006年年报数据对新准则的具体影响做出“实然”回答.
2006年11月27日中国证监会下发了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》(证监发[2006]136号.以下简称“证监会通知”),要求上市公司在按照现行会计准则(即2006年末仍在执行的会计准则及会计制度规范体系,以下简称“旧准则”)编制和披露2006年报的同时,结合新会计准则的规定及自身业务特点,在2006年报的“管理层讨论与分析”部分详细分析并披露执行新会计准则后可能发生的会计政策、会计估计变更及其对公司的财务状况和经营成果的影响；同时,还应按照《企业
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截至2007年4月30日,上市公司2006年报披露工作已结束.我们从wind资讯获取了截至该日上海、深圳两个证券市场已披露年报的1450家上市公司股东权益调节表的统计数据,对该数据进行了认真校验.另外,通过逐个阅读公司年报中的“管理层讨论与分析”收集管理层对新准则影响的评估数据,归纳总结了管理层对新准则具体影响的评估结果.
二、股东权益影响的统计分析
(一)总体分析 首先,对按旧准则编报的股东权益和按新准则编报的股东,益之间的差异进行总体描述性统计,结果见表1.通过统计可以发现：29家公司的股东权益没有变化,占公司总数的2％,1314家公司的股东权益增加,占公司总数的90.6％,107家公司下降,占7.4％.按旧准则报告的全部上市公司股东权益(合并报表,下同)为34355亿元,按新准则报告的股东权益合计数为37650亿元,新准则导致股东权益增加了3295亿元,总体增加幅度为9.59％；增长幅度最大的达7317.48％,下降幅度最大为207.04％.
在导致新旧准则下披露的股东权益发生变化的因素中,“少数股东权益”是一个特殊因素.其他因素通过影响会计要素的确认和计量从而影响列报,而该因素仅仅因为列报规则的变化而影响股东权益,在旧准则下作为独立于负债和股东权益的项目下列示,而在新准则下作为股东权益的一部分列示.因此,为了考察因新准则引起的(狭义上的)会计政策变更带来的真实影响,本文还统计分析了扣除该因素后的股东权益差异.结果表明,在全部上市公司中,共有1370家(94.5％的)上市公司的股东权益真正因为执行新准则发生了变化,其中,1054家公司的股东权益增加,占公司总数的72.7％,316家公司下降,占21.8％；80家公司没有变化,占55％.表1显示,新准则的真实影响是使股东权益增加了413亿元,幅度为1.2％,变化幅度的中位数只有0.46％,远小于扣除少数股东权益前的上升幅度.
为了获得新准则影响的统计证据,笔者还在上述描述性统计的基础上进行了假设检验.首先计算了除少数股东权益外的股东权益的变化率(即差异率的绝对值),然后进行z检验.均值为0时z检验的p值为0.0131；均值为5％时z检验的p值为0.1183：均值为10％时z检验的p值为0.4435.由于股东权益是反映财务状况和经营成果的综合指标,从上述统计结果可知,执行新会计准则总体上对上市公司财务状况和经营成果产生了影响,但影响很小.
(二)分项目分析 证监会通知中给出了股东权益调节表的格式,其中列出了新旧会计处理变化较大(如长期股权投资)或新发布的会计准则(如投资性房地产)等预计对上市公司财务状况和经营成果产生重大影响的14个项目(见表2).从中可以看出：所得税会计政策变更对公司的影响最广泛,89.32％的公司报告了该项目引起的股东权益差异,位列第二、第三位的分别是少数股东权益的列报变化和长期股权投资的会计方法变更.资产弃置费用一项由于以前会计准则没有明确提出,也未规定其会计处理,而没有一家公司报告该项目影响其股东权益.另外,投资性房地产、股份支付、符合预计负债确认条件的重组义务、交易性金融负债、金融工具分拆增加的权益的影响范围也都非常有限.
从表2可知,旧准则对投资类金融资产按成本法或成本与市价孰低法计量,而新准则把投资类金融资产分为交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期日金融资产,前两者按公允价值进行后续计量,新旧准则的上述变化导致股东权益增加了827亿,是贡献最大的项目,这是因为我国股市近年来涨幅巨大、导致公司持有的投资类金融资产的市价大幅上升所致.但同时也应看到,长期股权投资会计处理的变化导致新准则下的股东权益比旧准则减少了182亿元.另外,所得税会计政策变更虽然影响范围广泛,但影响程度不大,对股东权益的合计影响仅约8亿元.
(三)分行业分析 笔者采用证监会的分类标准对股东权益差异进行了分行业的统计分析,结果见表3.表3分别报告了包括少数股东权益和除少数股东权益外的股东权益差异,两个口径的统计结果存在很大差异,会得出截然不同的结论.如按包括少数股东权益口径计算的结果显示新准则对信息技术业的相对影响最大,使股东权益增长了27.85％,而按除少数股东权益外口径计算的结果显示新准则对信息技术业的相对影响位列第三,反而使股东权益减少了4.22％.因此,除少数股东权益外的股东权益差异真正反映了新准则的影响.
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表3显示,执行新会计准则只对农、林、牧、渔业,交通运输、仓储业,信息技术业,传播与文化产业四个行业产生负面影响,其股东权益减少,其他行业的股东权益均增加；从绝对金额来看,执行新准则对金融、保险业的影响最大,使股东权益增加了约257亿 元,对其他行业的影响小得多,这可能是因为该行业有工商银行、中国银行、中国人寿和平安保险等,净资产规模庞大.为了剔除公司,行业规模的差异,笔者还从相对比率进行了统计.从差异率来看,执行新准则对制造业中的其他制造业影响最大,其次是制造业一纺织、服装、皮毛.
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此外,还对新会计准则对各行业的影响是否存在显著差异进行了方差分析.从统计结果来看,绝对额的影响存在显著差异,这主要是因为各行业以股东权益为表征的公司规模存在显著差异所致(各行业新、旧准则下的股东权益方差分析的p值均等于0.0000),但差异率的方差分析结果显示均不存在显著差异.
三、管理层评估执行新会计准则的影响分析
表4报告了按会计准则项目对管理层评估执行新会计准则具体影响的统计结果.从中可以看出,对公司财务状况和经营成果产生影响的主要准则按其影响范围排序从大到小依次为：第18号、第2号、第33号、第17号、第6号、第16号、第22号、第9号,超过20％的公司管理层认为这8项准则将对公司产生影响,其中认为第18号准则――所得税将产生影响的公司数占公司总数的82.62％,其次为第2号长期股权投资和第33号合并财务报表.这一结果与表2报告的分项目的广度分析的统计结果相似.
另外,本文还对上述8个具体准则进行分行业统计.表5分行业报告了管理层认为受到影响的具体准则的公司数及其占所在行业公司数量的比例,为了辨别这些准则的影响在行业之间是否存在显著差异,还报告了方差分析结果.从表5可以看出,一些新准则(如长期股权投资)方差分析的结果统计上不显著,表明这些准则施行后将影响所有行业,不存在行业倾向性；而无形资产、职工薪酬、借款费用等准则方差分析的结果统计上显著,表明这些准则的影响在行业之间存在显著差异,如无形资产新会计准则的施行会影响专利技术、研究开发支出较多的信息技术业的财务状况和经营成果,40.2％的公司管理层在评估新准则的影响时提及了该准则；而没有一家金融、保险业的公司管理层认为该准则的施行会产生影响.
四、结论
本文利用1450家上市公司2006年报的股东权益调节表和管理层讨论与分析对新会计准则的具体影响进行了统计分析.从总体来看,执行新会计准则对上市公司的财务状况和经营成果总体上产生了影响,使股东权益增加了,但影响很小.从影响因素来看,所得税会计政策变更对公司的影响最广泛；在导致股东权益增加的因素中,金融资产会计计量方法变更的贡献最大,但也存在长期股权投资会计处理方法变化等减少股东权益的项目.从行业角度来看,执行新准则只对农、林、牧、渔业,交通运输、仓储业,信息技术业,传播与文化产业四个行业的股东权益产生负面影响,对其它行业的股东权益均产生了正面影响,其中对金融、保险业的绝对影响最大,使该行业净资产增加最多,对制造业中的其他制造业的相对影响最大,使该行业净资产增长幅度最大,考虑到各行业规模上的差异,新准则对各行业的相对影响不存在显著差异.针对“管理层讨论与分析”的统计结果,管理层认为,所得税新准则、长期股权投资新准则和合并财务报表新准则等将产生广泛影响.而在对影响比较广泛的新准则进行分行业分析时发现,一些新准则(如长期股权投资)施行后将影响所有行业,不存在行业倾向性；而无形资产、职工薪酬、借款费用等新准则的影响因行业而异.
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(编辑 熊年春)
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