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【摘 要 】我国2006年颁布的《企业会计准则》对商誉的会计处理做了相关修订,但仅仅是基于合并商誉对国际会计准则的趋同,在理论上存在很多不妥之处.根据对现行准则和会计环境现状的分析,笔者认为,我国目前应暂不确认商誉,而只是在报表附注中予以披露.本文同时阐明了会计实践对规范商誉概念、完善商誉会计准则的迫切需求.
【关 键 词 】商誉,内涵,计量确认,思考
商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源,最终体现为企业获取超额收益的能力.我国2006年颁布的《企业会计准则》对商誉的会计处理作了相关规定,但仅仅是基于合并商誉对国际会计准则的趋同,具有很大的局限性.本文将根据对现行商誉准则的分析,结合商誉内涵以及目前会计界的争论,对商誉的计量确认问题进行探讨.
一、商誉会计处理的现行规定
《企业会计准则》规定,非同一控制下的吸收合并,购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉并在购买方个别账簿及报表中列示.在控股合并情况下,该差额应确认为合并报表中的商誉.自创商誉不予确认.对于确认的商誉,无论是否存在减值迹象,企业都至少应当在每年年度终了,将商誉结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试,一经确认的减值损失,不得转回.从以上论述可以看出,准则对商誉的规定是源于合并商誉制定的,而对于企业自创商誉的确认计量问题采取了费用化的会计处理.这实质上是出于企业平衡合并交易账目的目的而设立的,而不是基于商誉的本质对商誉进行计量确认.
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二、现行商誉会计准则存在的不足之处
1、准则规定对商誉内涵的歪曲.对于商誉的内涵,无论是准则规定,还是理论界的观点已经基本达成一致：
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2、按合并差额确认商誉的不合理性.合并的发生很少是因为被合并企业具有较高的商誉,但是在合并中收购价格超过被收购企业净资产公允价值的现象却极为普遍,这样,我们就不能说,收购企业所支付的超过被收购企业净资产公允价值的价款,必然是用于支付被收购企业的商誉.事实上,在实务中有很多经营不善甚至恶化的企业,在并购中也能以高于其净资产公允价值的价格出售,而这些企业根本不存在商誉.即使拥有商誉的企业,该商誉也不可能产生于企业合并这个短暂的时点上,因此,将收购价格中超过被购企业净资产公允价值的价款确认为商誉,在理论上是错误的.现行准则对外购商誉的会计处理不能反映商誉的本质,而且包含许多非商誉的因素,无论在未来盈利能力还是在计量方面,都具有极大不确定性.
3、准则规定对会计报表使用者的影响.按照重要性原则和充分披露惯例,企业的重要财务信息情况应充分予以披露,则一个企业长期存在超额利润的情况不能说不重要,进而形成这一情况的原因同样不能不予报告,否则当一个并购企业突然冒出来巨额商誉时,会计报表很难以解释其中原委.例如,2006年1月比利时英博集团宣布,以58.86亿元收购净资产只有5亿多福建雪津公司全部股权,溢价率达到10倍以上.因此如果平时不对商誉进行披露,不及时的向报表使用者提供相关的信息,既不能满足经营者正确报告受托责任的要求,也不能满足与企业有利害关系的各方进行正确决策的需要.
三、对商誉会计处理的再思考
1、摒弃外购商誉观点,规范商誉概念.收购价与被收购企业净资产公允市价之间的差额,并不能代表商誉的性质,而且,将这种差额全部归结为商誉是极其武断和危险的,它不利于对企业盈利能力作出合理预测.事实上,商誉就像一个企业的性格,用钱是买不到的.收购企业以超过被收购企业公允市价的代价来收购另一家企业,往往是出于自身发展的需要,而超额盈利能力仅仅是其中可能的原因之一.这个“合并溢价额”可以认为是合并方股东为了取得战略规模效益而愿意放弃的现有权益,应冲减合并方的留存收益,这样就不会因将其作为商誉计入无形资产而使投资者对企业未来盈利做出不明确或错误的判断.因此,将商誉区分为外购商誉和自创商誉的观点应该摒弃,商誉的本质只能是超额盈利能力,
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2、对商誉暂不确认,只在报表附注中予以披露.目前,我国虽然很多企业拥有商誉价值,但是在会计实践中还尚不具备对商誉进行计量确认的条件,主要有以下原因：①商誉的形成期漫长,它不是企业刻意创造的产物,而是通过高效的组织管理在潜移默化中产生的,商誉形成过程中发生的成本费用难以归集并资本化.②只有在企业连续几年都取得超过同业获利水平的利润时,才能意识到商誉的存在,因此商誉确认的时间难以确定.③商誉的价值对各种不利因素的变化过于敏感,比如网络上的一条针对企业的造谣贴,这并非企业的过失,但也会使企业的盈利水平大受影响,甚至名誉扫地.④现行准则确认的商誉,主要是因为在合并中取得的所谓“外购商誉”经过特定时点的产权交易,使它的金额可以可靠计量,从而进行确认和报告,按照以上分析,既然商誉不能从外部购买,对它的计量和确认也就无从谈起.
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商誉的存在是不可否认的,企业连续多年取得超额利润这一情况不能说不重要.因此根据重要性原则的要求,企业的这种超额盈利能力,即商誉,应当在财务报表中予以披露.准则应规范披露商誉的程序和方法,由企业自己严格按照披露的条件,采用规定的计量方法（如“超额收益资本化法”、“割差法”）确定或调整商誉的价值,并在报表附注中披露,同时说明商誉的产生原因和影响价值变化的因素,为报表使用者做出正确决策提供重要依据.
3、准则制定者对待商誉问题应有所作为.目前,我国尚未针对商誉的会计处理发布专门准则,而西方发达国家在商誉准则的制订方面远远走在前头.我国商誉会计准则的制定同国际相比还有很大的差距,作为政策制定者,越是对于有争议的问题越不能避而不谈,更不能盲目的趋同,否则将不利于本国会计理论的健康发展.随着企业间竞争的不断加剧,商誉准则的规范化要求会越来越迫切,因此,对待商誉,会计准则制定者应该大胆的阐明自己的立场,明确商誉的会计处理,用科学发展的方法不断改进、完善,从而制定出符合我国国情的商誉准则.
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