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【摘 要】会计信息若要有用,首先要解决的就是满足相关性和可靠性要求.一般认为,会计实务中,同时满足以上两个特征往往很难实现,因此对二者孰重孰轻的讨论一直存在于会计理论学界.基于会计是反映性的,只有满足信息使用者的需求,才具有价值,因此本文认为,会计信息相关性之于可靠性更为重要,会计信息首先要保证与经济决策的相关.同时,本文还提出以往学界对可靠性的理解存在一定瑕疵,可靠性不应是可靠计量,而是在保证相关性前提下选取相对更为可靠的会计信息.
【关 键 词 】会计信息；相关性；可靠性
美国财务会计准则委员会认为：有用的会计信息必须具备可靠性和相关性两个特点.相关性和可靠性是使会计信息决策有用的两个主要质量.国际会计准则委员会1989年则指出：使财务报表提供的信息对使用者有用的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性.从而可以看出,决策有用性是对会计信息的基本要求,可靠性和相关性是有用会计信息的主要质量特征,理想而有用的会计信息应当同时具备相关性与可靠性.然而,其间常常存在一定的矛盾冲突,难以达到统一,从而影响或困扰着会计准则的制定、会计政策的选用乃至会计目标的最终实现,因而应当引起高度重视.
一、相关性与可靠性的争论
(一)相关性与可靠性
可靠性.从字面意思来看就是能够被别人所相信的信息.FASB发布的财务会计概念公告指出,可靠性是指信息应以真实地反映它意在反映的情况为基础,同时又通过核实向用户保证,它具有这种反映情况的质量.会计信息的可靠性源自反映真实性、可核性和中立性.反映真实性就是一项数值或说明,符合它意在反映的现象,即会计信息反映了它所希望表述的内容；可核证性指让不同的合格会计人员依据相同的会计资料和会计政策进行确认、计量、记录,应能得出相同或相似的会计信息；中立性指信息不应当有预定结果的偏向,其意义在于在制定或执行各种准则时,应主要关心所产生信息的相关性和可靠性,而不是新规则会对特定利益者产生的影响.我国企业会计准则规定；会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据,如实反映财务状况、经营成果和现金流量.显然,中外会计界均强调可靠性的基本内涵是如实反映,故从性质上考虑,可将其理解为客观真实性.会计信息只有客观真实、具备可靠性,才可能供使用者做出正确的决策.
相关性.相关性是指会计信息必须与使用者的决策相关,要对使用者有用,能够影响其决策.FASB指出：会计信息要与投资者、债权人等使用者的投资和信贷决策相关,就必须通过帮助其对过去、现在和将来事件的结果做出预测或者是证实或更正先前的期望,从而具备在决策中导致差别的能力.我国企业会计制度指出：企业提供的会计信息应能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,以满足会计信息使用者的需要.信息的价值在于与决策相关、有助于决策,会计信息提供后如未能满足信息使用者的需要或对使用者的决策没有什么作用,信息就不具有相关性.相关性包括三个方面的属性：具有预测价值,能够帮助使用者做出诸如企业的未来发展前景、盈利趋势等某些预测；具有反馈价值,能够证伪使用者的某些预测、帮助其评价过去所做的决策,能够反映企业及其所属分部的经营成果,据之提出改进企业经营管理的措施；具有时效性,信息如果提供得不及时就会丧失其相关性.根据相关性要求,不相关的会计信息就不应提供,以免增加无效的信息成本.
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(二)相关性与可靠性的关系
会计目标与会计信息相关性和可靠性.由于资金的拥有者将资金的使用权让渡给管理层而形成了委托代理关系,管理者需要运用合适的方式报告其受托责任的完成情况,而这种报告主要运用财务报表为手段.受托责任观认为会计的目标是向资源的所有者报告受托资源的管理情况,应以提供历史的、客观的会计信息为主,强调会计信息的客观性和可验证性.随着资本市场迅速发展,所有者和经营者不是直接地沟通、交流,使得委托代理关系变得模糊.所有者所关注的不仅是具体某一企业资本的保值和增值,更注重整个资本市场的风险和报酬.在决策方式上,如果经营者的经营业绩不能令所有者满意,资源的所有者通过资本市场卖出其拥有的股权,并重新购入其认为合适的股权.这种形式使得对经营者受托责任的关注逐渐弱化,而将重点集中于投资者在资本市场的不同决策上.决策有用观认为会计的根本目标是向信息使用者提供对其决策有用的信息,主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩和资源流动的信息.所以决策有用观更强调会计信息的相关性.
威廉姆.R.司考特认为,在非理想状态下,通常需要在相关性和可靠性之间权衡.现实总是处于非理想状态中,人们也常常面临着对可靠性和相关性的权衡问题.FASB认为,相关性和可靠性是会计信息的两个主要的质量特征.但在对当相关性和可靠性出现不能兼顾时如何抉择的问题上却讳莫若深.不过,我们仍然可以从西方国家财务报告革命的一系列有影响的会计文献中发现端倪.如：C ham bers1966年提出的脱手价格模式；Sorter1968年提出的事项会计模式；Kaplan和Norton在1992年提出的平衡计分卡模式；1994年AIC PA在调查报告中提出的新企业报告模式；Wallman1995年提出的彩色报告模式；2000年FASB提出的因特网上的财务报告及Boulton2000年提出的三维矩阵报告模式等,这一系列文献都不约而同地体现了美国会计学界对相关性的关注.另外,Law rence and M callister通过对美国1994年前117个具体会计准则的对比分析,检验了相关性和可靠性的权衡关系,其结论是同等条件下在两者之间权衡时,更多地选择相关性的会计信息.
葛家澍教授指出,财务会计的基本职能是反映企业的经济真实,是可靠地记录并报告企业经济活动的历史.可靠性是财务会计的本质属性,是会计信息的灵魂.即使在将来,公允价值的应用可能越来越广泛,但公允价值不可能完全取代历史成本.而且,公允价值的应用也要求可靠,力求充分而公允地表述企业的真相,可靠性是基础、是核心.林斌、石水平通过对相关性和可靠性及其相近概念在我国《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》中出现的频率,对两者的关系问题进行了实证检验,得出如下研究结论：总体上除了《会计法》之外,相关性程度大于可靠性程度,但在《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》中并不显著；具体在《企业会计准则》中,相关性程度显著大于可靠性程度.因此,他们认为,我国实际上相关性和可靠性的权衡结果是,会计信息偏向于相关性；在目前来看,有必要在一定程度上提高会计信息的可靠性,从长远利益来看,对相关性和可靠性予以同等重视.在具体操作上,当两者之间发生矛盾时,应以财务报表的目标来决定权重. 二、正确理解可靠性
IASC关于编制和提供财务报表的框架指出：当会计资料没有重要差错或偏向、能如实反映它所拟反映或应当反映的情况并能提供使用者作依据时,就具有了可靠性,简单的说,“可靠性就是真实的反映情况”.真实的会计信息必须如实地反映经济事实.判断一项会计信息可靠真实与否应以信息是否体现确认对象的现时价值为标准,而不应以是否符合现有准则制度为依据.否则,我们就无法解释目前普遍将脱离现行成本的会计信息也称为会计信息失真,也无法理解会计理论上将按照现行成本调整的收益称为真实收益.因此,要保证会计信息的真实性,我们就必须研究解决诸如物价变动时应如何提供会计信息等的一系列问题,例如通过资产评估对账项进行调整以提供真实的信息或通过物价变动会计予以调整.会计信息的可靠性不仅仅为真实性,还包含了实质重于形式的质量特征.实质重于形式是指由于交易或事项的经济实质与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的,会计应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露.具体而言,会计确认和计量应以经济业务发生所导致的风险和报酬的转移为判断标准.我们如果重视并运用了实质重于形式这一质量特征,同时也就提高了会计信息的相关性.
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可靠性应是在如实地反映经济事实过程中,力求获取最能反映真实财务情况的会计信息,以满足会计报表使用者决策需要,而以往对可靠性的理解,往往落脚到可靠计量属性的选择上.选择历史成本而非公允价值计量的一个重要原因就是历史成本的计量比公允价值计量的依据更为确定,但他却忽略了为了可靠计量,而脱离了可靠性追求的初衷,采用了未能“真实地反映它意在反映的情况”的历史成本会计信息,这可以说是得不偿失的.从计量属性的角度来看,历史成本计量模式无法对融资租赁、衍生金融工具、知识产权等重要信息进行正确计量,使得提供的会计信息既缺乏可靠性也缺乏相关性.而公允价值计量模式在这些领域的运用,就不仅提高会计信息的相关性,也保证了会计信息的可靠性.在初始确认和初始计量中应用历史成本,符合客观性原则和成本效益原则.
三、财务会计目标决定了相关性的首要地位
财务会计的目标经历了一个发展过程,目前主要有两种观点,即受托责任观和决策有用观.在受托责任观下,财务会计的目标在于反映受托者的受托责任及其履行情况,其要求会计计量从信息提供者的角度出发,尽可能客观、可靠和精确.决策有用观是从信息使用者的角度出发,强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息,强调信息的相关性,对信息的精确性没有严格要求.我们认为,由于当今社会正向多元化方向发展,单一的受托责任观或决策有用观已经不能满足社会和企业发展的需要,必须将它们结合起来分析和研究问题.在财务会计信息质量特征中美国提出总的信息质量特征是决策有用性.相关性和可靠性则组成决策有用性的主要质量特征.我国的新会计准则将公允价值作为计量属性写入基本准则,并在众多的具体准则中不同程度地引入了公允价值计量属性.有人以会计信息价值相关性时常用的价格模型作为工具,探讨了公允价值的价值相关性问题,并对总样本进行了检验,得出了以下研究结论：公允价值变动损益与股价具有显著的价值相关性；可供出售金融资产的公允价值变动虽然直接计入资本公积,而未计入当期损益,但其仍具有显著的价值相关性,这说明新准则的实施增强了会计报表中财务数据的解释能力,提高了会计报表的价值相关性.这也说明相关性的提高对会计目标的实现有着现实意义.
以上论述表明,信息质量特征——决策有用性应该成为我们权衡会计信息质量首要考虑的因素,传统的可靠性强调将可靠的计量作为会计信息的重要特征,这违背了信息质量的基本要求即决策有用性,抛开决策有用性来谈会计信息质量无疑对会计行业的整体发展无任何帮助,而相关性强调会计信息与会计报表使用者的决策相关,无疑与经济学供给与需求的基本理论也是切合的,试想没有了相关性的会计信息必然离信息使用者的要求渐行渐远,必然为信息使用者所抛弃,这种情况下提供的可靠性无疑是一钱不值的,因此,是财务会计目标自然而然的决定了相关性的首要地位.
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四、结论
随着科技的进步和我国证券市场的不断发展,应深入研究会计确认和计量问题,特别是应加紧对一些新出现的业务,如资产重组业务、衍生金融工具、可转换债券以及认股权证等的确认和计量的研究.我们应积极探索合适的计量模式和多种计量模式的结合应用,如公允价值计量模式、公允价值与历史成本相结合的计量模式等,从而提高会计信息的
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