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[摘 要] “公允价值”是一种全新的计量模式,是以美国财务会计准则委员会为首的会计准则制定机构提出并逐步应用推广至会计准则中.但由于我国公允价值使用的条件尚不成熟,出现了企业滥用公允价值来粉饰经营成果的情况,导致公允价值并未得到全面的推广.近几年,随着资本市场的不断创新、会计环境的日趋成熟,2006年颁布的新企业会计准则又重新引入了公允价值,这对我国会计准则与国际接轨起到了至关重要的作用.
[ 关 键 词 ] 公允价值 应用现状 前景展望
一、公允价值计量内涵及属性分析
公允价值是一种全新的计量属性,为知识经济时代大量涌现的商誉、衍生金融工具等软资产提供了更为实用的会计信息.目前各国会计准则制定机构对公允价值的定义表述不完全一致.IASB对公允价值的定义为:“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额.FASB SFAS NO.133则认为:“公允价值是指在自愿交易者的当期交易中,资产买卖、债务发生或结算的金额,而非强迫或清算的出售金额”.我国新修订的《企业会计准则》对公允价值的定义是:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额.”
应该说,虽然各国对公允价值的表述不尽相同,但指导思想都是要求真实和公允.公允价值的内涵是不受限制的市场条件下的交换价值,既均衡的市场价格,这一价格反映了交易和事项内含的公平、允当的价格.因此,其最大特点是来自于公平交易的市场,参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种达成共识后的市场交易价格既为公允价值.
公允价值计量属性反映的是一种现值,但并不意味着所有的现值计量都能作为公允价值.公允价值的本质是一种基于市场信息的评价,是市场而不是其他主体对资产或负债的认定.企业对经济业务的计量分为两种情况,一种是存在市场的交易价格,另一种是不存在实际交易的事项.当存在市场交易价格的情况下,交换价格既为公允价值.在某些情况下,会计主体的管理层或内部人员了解资产或负债更为详细的信息,而这些信息表明市场交易价格偏离了这些资产或负债(大于或小于)真正价值,但不能因此而改变某些资产或负债的初始计量而采用其他标准重新计量.不存在实际交易事项的情况下,必须采用其他的计量方法.首先考虑的是在市场上寻找是否存在相类似的交易,如果存在,则以类似交易的价格作为计量基础.例如,当接受股票捐赠时,应采用股票的现行交易价格.
二、公允价值在我国的应用现状
1.公允价值计量模式对某些交易事项的影响
财政部于2006年2月15日发布了新会计准则体系,并将2007年1月1日在上市公司实行.其中一个引人注目的变化就是重新引入公允价值作为会计属性,具体体现在投资性房地产、金融工具、共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等准则中,下面就公允价值对这些交易事项的影响逐一进行分析.
(1)在投资性房地产交易事项中的影响
《企业会计准则第3号――投资性房地产》提出,“在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量.采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益.”此准则中的投资性房地产,是指能够单独计量和出售的,企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产,包括已出租的建筑物、以出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等.采用公允价值计量时,投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中,并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响,而不在单独计提.受此影响,在目前房地产价格持续上涨的背景下,拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业,会受到利好的影响.但是,房地产开发企业所拥有的待出售的房屋建筑物,是作为企业的存货核算的,其计量基础仍采用成本模式,并不受公允价值升值的影响.该类企业即使为了适用公允价值计量模式,将房屋建筑物改售为租,在准则实施的第一年,其公允价值超过账面成本的部分也只能调整期初股东权益,而不会影响当年利润.所以,预计2007年房地产行业会因新会计准则的变化而出现大面积上升的说法是没有理论依据的.当然,如果2007年期间或之后,房地产行情仍保持这样的话,因新会计准则给该行业带来的利好还会显露出来.
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(2)在金融工具交易中的影响
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定,对于交易性金融资产取得时以成本计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益.其中,以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债.这种做法改变了旧制度按成本与市价孰低的计量方式.如果交易性股票投资的股票价格不断上升,应确认投资收益,将使利润增加,如果股票价格下降,应确认投资损失,使利润减少.所以公允价值计量属性可以被认为是一把“双刃剑”,与老准则采用“只报忧不报喜”,从而使金融工具报告价值被低估的孰低法有所不同.
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(3)在其他业务中的影响
在新会计准则体系中,对企业影响较大的事项除前面两项外,还有非货币性交换、债务重组和非共同控制下的企业合并等交易或事项.对于企业间具有商业实质的非货币性资产交换,采用公允价值计量换入和换出的资产,实质上是确认企业非货币性资产的“售出”与“购入”,“售出”资产的公允价与账面价之差即为企业的收益.而同类业务在老会计准则中只能按账面成本计价,不能将公允价值与账面价值之间的差额确认为企业损益,类似的,如果企业在债务重组中用以清偿债务的非货币性资产的公允价值高于账面价值,则高出部分可以增加当期利润,在非共同控制的企业合并中,购买方付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额,体现在企业损益中.这些模式对公允价值的计量模式的使用,可以更真实的反映企业的资产负债的价值及经营业绩.
2.公允价值具体应用所面临的重重困境
由于公允价值在理论上的种种缺陷,并且我国还不具备全面推行公允价值计量模式的诸多条件,其在实际应用中必然存在困难,主要体现为:
第一,公允价值难以取得而使信息质量的可靠性难以保证.以实际交易为基础的历史成本因具有客观性、确定性、可核性而可靠,公允价值因资料不易取得,主观随意性较大而不可靠.主要在于,我国并不存在与西方国家一样发达的交易市场.在公允价值难以取得的情况下,会计准则要求运用公允价值进行计量,将严重影响会计信息的可靠性.
第二,普遍存在的关联方交易严重影响交易价格的公允性.在我国,上市公司和大股东之间的交易非常普遍,尤其是上市公司与其母公司之间、关联公司进行债务重组、资产交换等交易,并且我国的上市公司国有股一股独大,所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度相当高,内部人为了实现自身利益,利用 “内部人”控制进行上市公司与其大股东之间进行不正常的关联方交易,此时公允价值成了一个“法宝”,有时会使一些上市公司一夜之间扭亏为盈.因此,为了规范证券市场、保护投资者权益,维护社会经济秩序,相关的企业会计准则进行了部分修改,减少了公允价值的使用.例如非货币性交易的会计处理和对于无形资产入账价值的确定.
第三,公允价值计量的实际操作难度大 .从公允价值的内涵可知,存在公平交易的前提下,市价是公允价值的首选,交换价格即公允价值.但有的资产和负债项目并不存在活跃交易市场,这就需要估计其现金流量以确定账面价值,但是,因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的,在计量的操作上往往面临很大的困难,所以现值计量的复杂性亦是公允价值计量不易推广应用的难点.
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三、 公允价值在我国应用的前景展望
1.采用公允价值计量的必然性
随着改革的进一步深化,世界经济一体化趋势的加强,国际资本市场全球化进程的加快,会计理论也在不断发展,日臻完善,为使会计信息更准确、客观地反映复杂的经济业务并满足投资者、债权人等信息相关者的决策要求,采用公允价值计量成为一种必然.
(1)会计目标转变的要求
会计目标是人们通过会计实践预期所要达到的标准.在我国目前的经济环境下,财务会计的目标正由“受托责任观”向“决策有用观”转变.在“受托责任观”下,提供会计信息主要是向资源的所有者报告经营者责任的履行情况,为了防止经营者随意操纵利润,会计信息必须可靠,决定了以历史成本计量为主.“决策有用观”要求会计信息应满足广大会计信息使用者进行决策的需要,财务报告应主要反映现时信息,更强调信息的相关性.
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(2)历史成本计量自身局限性的要求
历史成本计量受到很多批评:①制定经营或投资决策必须以现实的和未来的信息为依据,历史成本提供的信息是面向过去的,与管理人员、投资者和债权人的决策缺乏相关性.②历史成本不能反映真实的财务状况,资产的报告价值是未分配的历史成本(或剩余部分),并不是可以支配的资产或可以抵偿债务的资产.③现实中的历史成本计价会计缺乏方法上的一直性,其货币性资产不按历史成本反映,非货币性资产在使用历史成本计价时也有很多例外,所以历史成本会计是各种计价方法的混合,不能为经营和投资决策提供有用的信息.④历史成本计量缺乏时间上的一致性.资产负债表把不同会计期间的资产购置价格混在一起,使之缺乏明确的经济意义.⑤当出现通货膨胀时,以名义货币为计量单位,以历史成本为计量属性,在物价变动的环境中,既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动,也不能反映计量对象的个别价值变动,这样,历史成本不再可靠.
(3)我国经济形势的发展尤其是金融市场的发展的要求
当今经济形势发展的特点使竞争激烈、风险加大,除了高新技术产业迅猛发展外,金融市场也不断高速发展,新的衍生金融工具将不断增多,目前以产生了数量众多,特征各异的衍生金融工具,如“期货”、“期权”、“远期合约”等.对金融工具而言,历史成本是过去的价值,只有借助于公允价值才能反映现在和将来的价值,会计在任何时候都可以按公允价值对金融工具产生的权利、义务进行计量,反映真实的财务状况,并向信息使用者提供信息.因此,公允价值应是金融衍生工具的唯一相关计量属性.
(4)完善理论、优化环境、全面推行公允价值的可行之策
第一,有待于相关会计理论和方法的突破.目前公允价值的表现形式有历史成本、现行成本、可变现净值、未来现金流量现值五种.在实务中应该如何选择,是否引入“全面收益表”以确认所持有的未实现利得等问题都是值得我们思考的.制定全面、统一的相关会计理论和方法是提高公允价值计量操作性的重要途径.随着电脑技术突飞猛进的发展,随着理财学对金融工具计量模型研究的日益完善,会计界完全有能力解决公允价值理论和方法这两个关键问题.
第二,有待于我国经济环境的进一步完善和市场发育的进一步成熟.在21世纪金融业在西方国民经济地位和作用进一步提高,甚至可能超越第二产业.同时,我国资本市场的日趋成熟、金融行业的繁荣、大量金融资产的出现,都将为公允价值的应用创造良好的客观条件.
第三,完善公司治理结构.公司治理简单地说就是处理公司内部人与外部人之间的利益冲突.我国运用公允价值计量的先天不足主要在于我国目前公司治理结构方面的缺陷.内部人由于掌握了外部人不知的内部信息而会采取对自身有利但伤害外部人的决策,况且一些上市公司利用“内部人控制”进行不正常的与其大股东之间的关联交易,进而粉饰业绩、调节利润,所以必须解决人为操作问题,而解决这一问题的关键又要尽可能完善公司的治理结构,让更多的投资者参与资本市场,实现产权多元化以弱化内部人控制的程度来保证公允价值的合理运用.
第四,全面充分了解和认识我国的市场情况并重视培育和发展资产评估中介机构.前文所述,公允价值的本质是一种基于市场信息的评价,是市场而不是其他主体对企业资产或负债价值的认定,由此可知,市场信息对于公允价值计量正确与否的重要性,但目前我国各类要素市场并不健全,加之有时受“内部人”的暗箱操作,导致公允价值计量的并不“公允”、“真实”,因此对我国的市场情况进行调查研究,获得具体资产或负债市场交易金额及交易活动的信息,对发挥公允价值的优越性具有举足轻重的作用.对市场进行调研还涉及到资产评估机构,当市价不存在时,独立、合格的专业评估机构是可靠公允价值的唯一来源,因此,我国要进一步推广公允价值,还要培育和发展资产评估中介机构并鼓励企业通过这些中介机构对其资产和负债进行公允价值的计量.
综上所述,公允价值计量模式是我国市场经济发展的客观要求和必然产物,它的实施不仅孕育着巨大的机遇,而且尚存在可能带来负面影响的不确定因素,因此,它是一个不可低估的复杂的系统工程.但是,只要我们充分考虑到各种变量和不确定性,科学的设计改革方案,以积极的态度改善公允价值所需的宏观和微观环境,就会使实行公允价值计量的风险最小化,收益最大化,从而确保公允价值在我国这片“沃土”上茁壮成长,有一个光明的发展前景！
参考文献:
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