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[摘 要]软件开发企业的收入确认首先需要确定是采用“销售商品模式”还是“建造合同模式”.本文对软件开发企业确定收入确认方式时应考虑的因素进行了研究,给出了相应建议,并举例进行了说明.
[关 键 词 ]软件开发企业 收入 确认
软件开发企业的业务模式千差万别,其收入确认方式也是许多财务人员疑惑的,首先需要确定是采用“销售商品模式”还是“建造合同模式”.然后分别根据《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》等相关规定确认收入,一般而言,如果以硬件为主或软件是通用型的一般不需要专门开发,则应考虑销售商品模式确认收入,如果以软件为主,且需要针对每个客户进行开发,可以考虑采用建造合同模式.实务中应从下面几个因素考虑：
1.合同中所约定的软件和硬件结合的紧密程度,例如软件是否为特定硬件和设备专门配套的嵌入式软件,还是可以在任何通用的硬件平台上运行；软硬件的集成和调试是否需要发生重大的工作量和成本；合同中对外购的通用设备和系统软件的报价是否与其单独采购时的市场价格基本一致.
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2.合同履行结果中软件、硬件两部分的互相影响程度.例如,如果硬件部分已经先行交货,并且硬件平台搭建完成,但后续软件实施过程中出现问题,则是否会影响到已确认的硬件收入,对方是否可能要求退货等.
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如果软件、硬件两部分的互相影响程度互相影响程度比较高,才有建造合同方式比较合适.
3.硬件是否主要为通用设备；软件是否需在公司现有软件产品的基础上作出大量的定制修改（二次开发）以符合客户的具体要求.
如果需要软件作出大量的定制修改（二次开发）才能符合客户的具体要求,应考虑采用建造合同.
4.合同总价中以下几部分的相对价值大小：①外购的硬件、通用设备和系统软件；②根据客户需求定制的专用设备和硬件；③公司自行研发的应用软件.另外,公司在整个项目中的主要利润来源（按照不同部分的合同定价与各该部分的成本测算确定）是否为公司自行研发的应用软件.
如果软件不是整个项目的主要利润来源,且硬件安装工作量不大,采用销售商品模式更为合适.
实务中应综合考虑上面几个因素,选取最适合的收入确认方式.
为方便读者理解,举例说明如下：
1.甲公司从事系统集成业务,包括基于公司自主开发的软件提供一体化解决方案（软件、硬件系统集成）的业务.如果公司自行开发的软件是此类业务的核心部分,并且需对自行开发的软件进行大量的定制修改（二次开发）以满足客户的特定需求,则该种业务模式在会计上采用建造合同模式的更为适合.
在同时符合以下条件的前提下,结合合同中对于交货条件（所有权及相关风险转移时点）的约定,该类业务中的硬件和系统软件等外购的通用部分可以与企业自行研发的专用应用软件相分离,对外购的硬件和系统软件按照销售商品模式,在交付时确认收入；对提供自行开发的专用应用软件以及系统集成的相关服务按建造合同模式确认收入：
（1）合同中约定的硬件和软件结合不紧密,软件可以在任何符合条件的通用硬件平台上运行,无需依赖于某项特定的专用硬件或者设备.
（2）合同条款并未约定：如果所提供的软件及其实施服务存在瑕疵,则买方有权退回卖方已经交付的外购硬件和系统软件,或者有权要求对硬件和系统软件部分的价款作出调整或者退款.即合同的软件部分的履行结果不会影响到硬件和系统软件部分已确认的收入.
（3）合同的应用软件部分的履行结果能够可靠估计.根据公司的技术实力和以往类似项目的实施经验,判断其实施的成功具有合理的保证,不存在重大不确定性.
（4）合同中的应用软件部分,涉及对自行开发的软件进行大量的定制修改（二次开发）以满足客户的特定需求,同时在软硬件集成过程中也涉及大量的工作量,实施周期较长.
在上述前提下,对于提供自行开发的专用应用软件以及系统集成的相关服务,可按建造合同（或提供劳务）方式确认收入,即根据合同履行结果能否可靠估计来确定能否采用完工百分比法.
2.乙公司从事硬件和设备销售业务（含公司研发的嵌入式软件和专用设备）.如果所提供的软件和硬件结合紧密（例如该软件是嵌入于某一特定的专用设备中的,软硬件必须作为一个整体才能使用）,并且软件在合同总价中所占的比重明显低于硬件和设备价格,则软件的销售事实上附属于硬件销售,整体上构成了一项需要安装和检验的商品销售.这类合同在法律上也通常表现为设备采购合同或买卖合同.这种合同的销售收入应采用“销售商品模式”,在货物已经交付、安装调试完成,获得买方验收确认时一次性全额确认收入.
需要注意的是,无论在上述哪一种模式下,按收款进度确认收入,或者将部分尾款递延到以后年度确认收入的做法,在现行会计准则下都是不恰当的.
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则,（2006）
[2]财政部.企业会计准则——应用指南,（2006）
[3]财政部.企业会计准则解释第3号
[4]财政部会计司.企业会计准则讲解,（2010）
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