整合审计的可行性探析

摘要：进入21世纪以后，英美等发达国家将公司治理转向内部治理，尤其上市公司，被强制披露自身内部有效以及财务报告审计。2012年，我国对此作出相关的规定，即企业需聘请会计事务所对内部控制和财务报告进行审计。由此，尝试从审计五要素方面进行分析，发现内部控制与财务报表审计存在一致性或互补性，为整合审计的实行提供了可能性。

关键词：内部控制审计;整合审计;财务报告审计

一、引言

美国、日本、欧盟为代表的发达国家的会计师事务所开始同时接受财务报告审计、内控有效性审计两项业务。自2010年开始，我国开始在财务报告审计、内部控制审计等制定单独法律、准则规范。其中，《企业内部控制审计指引》明确指出：注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。据相关统计(上海证券网站)，中国沪市主板市场一千多家上市公司之中，有712家上市公司披露了2012年度内控审计报告。650家披露2013年度内控审计，950家披露年度2014内部控制审计报告。可见，大部分上市公司同时接受财务报表审计与内控有效性审计。我国应当深入研究整合审计的可行之处，广泛地推进整合审计。

二、研究现状

“内部控制审计”这一概念首先出现在美国萨班斯法案之中，即将对公司管理层内控自评报告以及合理性进行审计。针对上述内控审计实施成本，Foley&Lardner会计公司专门进行了调查研究，公司的审计成本翻倍上升，其中非直接成本增长更快。

审计研究领域热点是谢晓燕等学者对整合审计方面研究。谢晓燕等人采用规范研究、对比分析等，探析传统审计与整合审计二者之间的区别、联系。谢晓燕等考虑到国内企业现状，开始尝试采用案例研究、实证等分析出报告生成、发布等阶段的整合点，王爱华、刘杨等将内控与公司治理联系起来，管理层责任和注册会计师独立审计责任，内审与外部审计人员的关系等重要问题进行剖析，找到相通之处，并加以合理运用。

综上所述，目前对整合审计的研究主要从审计各个阶段角度进行分析，需要进行多方面的探索，因而尝试从审计五要素出发，对整合审计的可行性分析。

三、从审计的五要素出发进行对比分析整合审计的可行性

3.1业务三方关系

内部审计是指注册会计师要对管理层自评的内控有效性报告进行审计并出具相关报告(注册会计师)，其预期价值是满足投资者、债权人、政府等的需求。

财务报表审计是指管理层和治理层(若适用)应确认并认可编制的财务报表，而注册会计师按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见，投资者、债权人、政府等根据审计报告和财务报表作出决策。

两种审计之中，三方关系的具体对象基本保持一致。目前无论是财务报表审计还是内部控制审计，沪深上市公司披露的两种审计报告在审计模式、内部控制风险的测试、评估和识别相似性。因此，若采用整合审计，即在财务报表审计中，同时进行内部控制审计，可以在保证财务信息质量同时减少被审计单位与事务所的人力、物力等投入，高效地沟通，避免重复的取证等审计环节，节约双方的成本和时间。实行整合审计可以提高信息质量，更好地提供公允可靠的信息，而这正是预期使用者的根本需求所在。

3.2鉴证对象

《内部控制基本规范》明确规定：企业必须自行评价其内控制度有效性，同时还需要聘请外部独立机构进行审计。目前，我国内部审计的鉴证对象是内部控制自评报告。

中国注册会计法规定，财务报告审计是围绕建立在法定的某一财务报告编制基础的一整套财务开展的审计活动。目前我国的财务报表涵盖内容至少是四表一注，能够基本如实、及时反映企业的某一时点的经济资源或者某一经济资源的变化。

虽然从表面看，两者的鉴证对象不同，但是在审计实施过程发现，对财务报告审计时，需要考虑或利用内部控制的有效性，注册会计会计师也需要利用内部审计人员的工作成果展开自身工作。

财务报告审计和内部控制审计均需要考虑所服务对象的发展现状、行业环境、单位性质及战略目标等进行了解，以知悉相关的缺陷与风险。在前者的审计工作实施过程之中，事务所审计人员一般需要熟悉企业的与财务报告直相关的内部控制概况，而这恰恰是内审的必然要求。若实施整合审计，可以同步进行，减少重复性工作。另一方面，在风险应对阶段：财务报表审计之中，注册会计师在“在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的”或者“仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据”等情况下应当实施控制测试;内审报告之中，注册会计师审计关键就是对内部控制的有效性进行测试，必须获得更多的充足、准确、相关的审计证据。所以，企业聘用同一会计事务所进行整合审计时，注册会计师仅需按

照高标准的审计准则要求，加大内部控制有效测试力度，方可满足两项审计工作的需求，从而节省了时间和总成本。

3.3审计证据

在审计证据收集手段方面而言，测试内控有效性的程序包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等五种。在财务报表审计中，收集审计证据的程序。相比而言，除了上述五种程序外，还增加了函证、重新计算和分析程序等。

在搜集相关审计证据时间安排方面，企业内部审计审计倾向于在会计年度结束时统一进行，获取的是期末时点证据。而注册会计师对整套财务报告审计，一般会根据审计工作实际情况和需要来安排获取什么时点或时期的证据。

从审计证据收集程序的范围看，在内部控制审计目的在于有效性测试，证据范围在侧重这一领域。而在财务报告审计中，不仅要获取与审计相关的内部控制有效性的证据，还必须针对重大的各类交易、账户余额、列报来设计和实施实质性程序。

搜集可靠相关的审计证据是审计工作的重中之重。无论哪种类型审计，都必须重视证据搜集。因而，更应该考虑整合审计，统一管理、安排证据收集工作。这样就可以减少逐步开展各种审计工作的繁琐性，提高证据充足性，还可以节约成本。根据上述对比分析，两种审计的工作成果完全可以共享，证据收集手段、时间安排、涵盖范围都有很多相通之处，可以同步进行。

3.4审计报告

按照现行的注册会计师法的规定，审计意见和审计报告类型主要根据是是否获取了充分恰当证据证明财务报表存在重大错报。审计报告一般分为标准和非标准两种。相应地，审计意见分为无保留和非无保留意见(保留、无法表示、否定、强调事项)。

内部控制审计意见对财务报告审计意见形成会产生一定的影响。若内部控制审计意见为重大缺陷，注册会计师就放弃控制测试，直接采用实质性程序收集证据，评估该项缺陷对财务报表编制以及对后续审计工作安排的影响;反之，注册会计师应当评价财务报表审计中实施的实质性程序的结果对控制有效性结论的影响。了解和测试内部控制采用的审计方法等方面存在很大相似支持。这些共同点都是开展整合审计的基本理论依据。

3.5判断标准

内部控制审计用于评价或计量鉴证对象的标准是内部控制相关规定。财务报告审计鉴证基本标准是某个或某些合法合理的财务报告编制基础，这是目前会计法要求采用的财务报告基础。虽然两者标准不尽不同，但是对标准的选择有相同或相似的要求。因此，采用整合审计，可以在风险评估、应对，以及审计意见形成方面时，综合考虑和充分利用内部控制审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果，不必过于考虑结果的可靠性。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部等.企业内部控制审计指引(财会[2010]11号)[Z].

[2]中华人民共和国财政部等.企业内部控制基本规范[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

[3]SaytherColleen.AQuestionofBalance：AssessingtheFinalPCAOBAuditingStandard[J].FinancialExecutive，2004，20(3)：6.

[4]谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009，(9)：889.

[5]王爱华，刘杨.上市公司整合审计研究发展综述[J].财会月刊，2012，(1)：6468.