论审计关系的变异及其改善

关键词：审计关系；变异；；改善审计关系一般是指由审计主体、审计客体和审计委托人三者之间形成的责任关系，它是审计活动得以有效开展的条件和保证。审计关系的不清楚以及审计关系中任何一方的缺失或两者之间关系的扭曲，都会影响到审计的独立性，影响到审计的客观、公正。而在我国现行审计中，存在着独立性差，审计风险日益增大，审计责任界定不清，审计市场的供需矛盾不断加剧等。笔者以为，其根源就在于审计关系的不清楚以及由于实际中存在委托人和审计客体合二为一的现象，使传统审计关系严重扭曲，审计的基础发生了动摇。因而，要保证独立高效地开展审计工作，促进审计市场的发育，就必须要改善现行审计关系。为此，本文以注册师审计（以下审计皆指注册会计师审计）为对象，从传统的审计关系人手，来审计关系变异的原因及其影响，在此基础上试图对审计关系进行重新界定，并寻求其有效改善的途径。一、审计关系-审计市场的基础众所周知，由于两权的分离，所有者和经营者之间经济责任关系的确立，使得传统审计关系得以形成。其中，审计委托人与审计主体、审计客体之间均存在着委托与受托责任，有经济利益关系的存在；而审计主体与审计客体之间则只有审计与被审计关系的存在，双方不存在任何经济利益关系。因而，构成审计关系的三者之间形成了稳定的三角形架构，从而也构成了传统审计活动牢固的基础，缺少了任何一方，或者是任何一个链条出现题目，必然会破坏这种稳定的架构，这也就意味着审计的基础发生了动摇或坍塌，在此基础上开展审计活动所形成的后果可以想象。由于审计关系的形成，意味着有了审计委托人（需求方）和审计主体（供给方）之间的供需关系，也才有了以审计信息为交易对象的审计市场。因而，审计关系是审计市场形成的基础，也是审计市场供需的最直接反映。一方面，审计委托人是审计产品必然的需求方，他可以根据自己的需要来定制产品，因而，在审计市场才会出现财务审计、治理审计、治理咨询等适合需求者口味的产品。另一方面，审计主体——会计师事务所和注册会计师是审计产品的唯一供给者，他们要在国家、法规的框架下，接受委托人的委托，来生产审计产品，履行双方的约定，并取得相应的报酬。而保证双方如期履行约定的重要环节在于审计客体为了尽快解脱自己而积极的配合。因而，审计关系也是审计市场得以有效运行的基础。二、审计关系变异及其影响就我国的审计市场而言，固然形式上的审计关系依然存在，但实际上，真正意义上的审计委托人缺位，审计客体成为了实际上的委托人，即审计委托人与审计客体合二为一，审计主体与审计客体之间产生了经济利益关系，使得传统的审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。而且，随着经济对审计需求的扩大，审计的业务范围也发生了根本的变化，传统意义上的审计关系已经无法涵盖审计的全部，审计关系变得十分模糊。这些无疑对审计活动、审计市场等产生了不良的影响。造成审计关系变异的原因主要有如下几个方面：其一，审计委托人的多元化，导致传统审计关系模糊。在市场经济运行机制下，特别是随着资本市场的建立、健全，审计信息，特别是上市公司的审计信息，不再仅仅局限于为满足传统意义上的所有者这一单一需求者服务，经济活动的各个方面，包括投资人、债权人、潜伏的投资人、债权人、政府相关治理部分以及其他利害关系人均对其表示了极大的爱好和关注，因而，审计信息的需求者开始呈现多元化的状态。同一审计产品从满足单一需求者的私人产品变为满足社会更多利益主体需求的准公***品。在此情况下，审计委托人的涵义发生了变化，它不仅包括了传统意义上的所有者，而且，还隐含了所有享受审计信息的各方利益主体。这就形成了一个实际存在而又抽象的隐性委托人群体，使得审计委托人的地位变得模糊，而且气力被分散和稀释。作为这一群体中的每一方，都在期看为受益者的同时，尽量地减少自己的义务和本钱，“搭便车”的倾向使得同一的集体行为难以形成，在委托代理链上委托人的不明晰，使得代理人审计出现了困境，对治理者的依靠增大，使审计关系变得模糊甚至出现了扭曲。其二，随着市场经济体制的建立、健全，我国的证券市场也在不断地向法制化和规范化方面转化。但是，就目前而言，我国的证券市场还是一个投机性较强的市场，大量游资光顾市场的主要原因还是获取有价证券的投机性差价收进，股市波动幅度相对较大。无论是证券市场还是投资者均很不成熟，很多投资者缺乏理性和投资性，大量的投机行为充斥证券市场，因而，他们对的财务状况并未予以真正意义上的关注。要求上市公司提供经过注册会计师审计的财务报告，更多地是为规范证券市场的一种政府行为，而并非所有者的强烈需求。所以，在此情况下，真正意义上的委托人，不是财产的所有者，而是政府。由于政府的作用，使得这些利益主体成为了审计信息的既得利益者，他们既得到了所需要的信息，又无须付出搜寻本钱。政府或证券监管部分固然成为了这些利益主体的代理，明确了社会大众的审计需求，但是，它并非真正意义上的需求者和委托人，也与审计主体之间缺少委托与受托的经济责任关系，而真正意义上的需求者和委托人，并未履行其经济义务。在此情况下，出现了审计信息需求者的权利和义务严重的不匹配。因而，就导致了审计的本钱和用度没有由委托人承担，而是由审计客体，即被审对象所承担，审计客体成为了实际上的委托人，审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。其三，即便所有者有委托审计的要求，但是在我国现有公司治理结构下，也难以保证其独立性。经过改制的国有企业，尽管在形式上已具备了某些市场经济条件下的公司治理结构，但间隔市场经济条件下公司治理结构的目标，还相差甚远。所有者缺位，内部人控制严重，使所有者和经营者之间缺乏有效的制衡关系；即使是一些非国有公司，也同样存在公司治理结构失衡的题目，监事不“监事”，大部分董事会成员又是公司的高级治理职员，即便不是公司的高管职员，在现行的制度安排下，要让董事一边拿着公司治理者支付的俸禄，一边又要对其履行监管职能，其独立性的缺失则是不问可知的。因而，所有者与注册会计师之间的审计聘约无论是由董事会出面，还是由治理当局（经理职员）出面，实质上大多被公司治理当局所操纵。治理当局成为了实质上的审计委托人，且有决定何时支付审计用度的主动权，作为独立于被审计对象的审计主体在经济上转而依靠于审计客体，审计市场无情的竞争，往往会使审计职员在讨价还价中作出让步，以维持审计市场占有率，进步所在会计师事务所的竞争力，减少来自同行竞争的威胁。因而，审计的独立性大打折扣。在这种已经变异了的审计关系下，不仅审计主体的独立性不能保证，而且审计关系人之间的权利、义务难以对等，审计责任无法明确。真正的审计产品需求者的需求也并未根据自己的意愿和途径加以反映，作为公共需求的企业会计报表审计源于政府部分的强制要求，并非所有者的主观愿看，这就造成集审计委托人和审计对象于一体的企业治理当局，对注册会计师为进步审计质量而采取的行动不给予积极配合，查出了题目也不同意调整和表露。对于审计对象而言，往往以更换注册会计师等方式对审计职员施加压力，与审计职员讨价还价，只要能应付有关部分，哪个事务所的收费低、要求少、时间短、出报告快、能满足其不当要求，就委托哪个事务所审计。这样的结果是使审计产品的供给者——审计职员承担的审计责任越来越大，审计风险也由此加大，审计质量难以保证。同时，由审计关系变异带来的审计委托人和审计主体对应关系的模糊性和不确定性，导致审计信息的供需没有形成一种直接的对接关系，即审计者并不十分清楚真正的委托人（而非被审者）对审计信息的需求及其变化情况，对方也不太明确审计者到底能提供什么样的审计信息等。造成审计市场供需信息的不畅通，审计市场有效性较差，也必然导致审计需求和供给之间矛盾的加大。从所有者的角度，他们总是希看最大限度地维护自身的权益，因此，他们固然并不承担审计用度，但为了转嫁或降低自身资产保值增殖风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求。而对注册会计师来讲，能否承担这种高水准的审计目标，取决于他们能否有效地控制本钱并从审计收费中实现价值补偿。事实上，注册会计师在执业过程中，最大的本钱是人力本钱，随着审计市场竞争的加剧，审计人才的竞争已是必然，降低人力本钱的空间已很小。因而，期看大幅度降低本钱的可能性较小。而在收费方面，由于审计客体变成了真正意义上的委托人，要承担相应的审计用度，而且，审计需求及审计产品质量的高低与他无关，因而，使得注册会计师与其在用度方面的讨价还价就变得十分困难。根据本钱效益原则，在审计用度难以满足进行高质量的审计时，作为经济人的审计主体为了自己的生存，便会退而求其次选择降低质量寻求价值补偿。因而，审计质量下降，审计供求之间的矛盾更加突出。