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【摘 要】股票期权作为一种新颖的企业报酬激励制度,在我国蓬勃发展.本文从税收角度,对我国目前的股票期权税收制度进行了详细分析,并借鉴美国的股票期权税收政策,就如何完善股票期权税收制度,促进我国股票期权健康发展提出了建议.
【关 键 词 】股票期权；税收制度；行权收益
所谓股票期权,是指以股票为标的物的一种合约,由公司授予雇员在一定年限后可以某约定价格购买一定数量股票的权利.这项制度最早始于20世纪70年代后期的美国,作为降低企业代理成本、提高公司业绩、整合公司人力资源的薪酬激励工具,我国从20世纪90年代开始引进.然而,由于我国的相关法律,尤其是股票期权方ƃ
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一、美国股票期权税收制度的有关规定
美国联邦税法（IRC）将股票期权分为两大类：激励型股票期权（Incentive Stock Options,简称ISO）和非激励型股票期权（Non-qualified Stock Options,简称NSO）.对员工而言,在授予日,均不需纳税；在行权日,ISO受益人不需纳税,NSO受益人需按股票市价与行权价格的差额,按“普通收入”缴纳个人所得税；在出售日,ISO、NSO受益人均需按出售价格与行权价格的差额,按“资本利得”征税.对授权公司而言,IRC允许发行NSO 的公司在员工行权日将行权差额抵扣当期的公司所得税税基,原因是行权差额属公司员工薪金的组成部分,且公司员工已按普通收入税率缴纳个人所得税；而发行ISO 的公司无论在授权日、行权日或出售日,其股票期权支出均不可抵扣公司所得税税基,原因是受益人的行权收益已享受税收优惠待遇.可见,ISO 因能减轻个人税收负担,对员工的吸引力较大；而NSO 由于可享受税收抵扣的优惠,对公司更有吸引力.i
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另外,按照美国联邦税法的规定,受益人持股时间越长,适用的资本利得税率越低,持股时间在12个月至18个月之间的,长期资本利得税率为28%；持股时间超过18个月的,长期资本利得税率为20%.如果受益人的持股时间不足12个月的,则其期权收益将作为普通收入而不是资本利得征税,税率最高可达39.6%.
从上述美国的税收规定中可以总结出两点.第一,区分不同类型的股票期权,鼓励ISO类计划.因为ISO的内含逻辑是只有股价上升超过行权价,期权才有价值,这可以激励经理层努力工作,提高股价.第二,鼓励长期持股.在行权后,股利管理层继续长期持股.
二、我国股票期权税收制度的有关规定
本文来源 http://www.sxsky.net/shuishou/swdlsw/385832.html
我国现行股票期权税收政策,主要体现在国家税务总局及财政部颁发的国税发[1998]9号、财税[2005]35号、国税函[2006]902号、国税函[2009]461号等一系列文件中,对股票期权的税收规定主要体现在以下几个阶段：
第一,授予时,根据财税[2005]35号规定,企业授予员工股票期权时,一般不作为员工应税所得征税.而国税函[2006]902号规定了例外情况,即员工取得可公开交易的股票期权,属于员工已实际取得有确定价值的财产,应按授权日股票期权的市场价格,作为员工授权日所在月份的工资薪金所得,缴纳个人所得税.
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第二,行权时,根据财税[2005]35号规定,行权收益以“工资薪金所得”计征个人所得税,该收益包括：（1）行权日前转让股票期权的,以股票期权的转让净收入,作为工资薪金所得缴纳个人所得税；（2）到期行权的,其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日股票公平市价的差额,作为员工的工资薪金所得（单独计算且不得扣除任何费用）,缴纳个人所得税.
第三,出售时,根据财税[2005]35号规定,员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税.
由以上分析可知我国与美国股票期权税收制度的主要区别如下：
三、我国股票期权税收制度存在的问题
股票期权所涉及的税收法律问题包括两个方面：（1）就受益人而言,其行权收益和出售股票收益如何征缴个人所得税；（2）就公司而言,该行权收益能否计入企业成本费用在企业所得税前扣除.ii就这两方面而言,美国是区分不同类型的股票期权,而做不同的规定.具体来看我国的规定,可以发现我国股票期权税收制度中主要存在以下几个问题.
第一,分类不明晰,政策导向不明确.我国现行税收政策并没有对这些股票期权做科学分类,只是按授权标的是否为上市公司股票规定了一些不同的税收待遇,其他几乎所有股票期权所得都是同等征税,似乎向多征税的角度倾斜.不区分期权的“激励性”与“非激励性”,在行权时,都对行权收益征税,也不区分股票的持有时间,税收的政策导向不明确.这种低效的税收政策很可能导致公司经理层的短期行为,即注重短期见效快,忽视公司长远发展目标.
第二,没有明确行权收益能否在公司应税所得中扣除.对于公司股票期权支出是否应在计征所得税前扣除,理论上有不同意见.有些人认为股票期权最终带来的收益不是公司支付的,而是直接来自二级市场的,因此不应在税前扣除.有些人认为股票期权使公司发生了支出或导致公司损失,该部分应计入公司成本费用,抵减应缴所得税.
四、我国股票期权税收制度的完善
针对上述几个问题,提出以下几个完善建议：
第一,对股票期权进行分类.夏宏伟和王京华提出可按受益人的收益是否由公司未来收益或员工未来业绩决定,“将股票期权分为真期权和假期权,真期权再分为虚拟性股票期权和现实性股票期权,现实性股票期权再分为激励性股票期权与非激励性股票期权”.iii笔者认为,这一分类方法过于复杂,实际操作的难度较大.可借鉴美国税法对于股票期权计划的分类,即建立一个激励性股票期权模式.立法部门需为这一模式设计一系列条件,满足这些条件的,即为激励性股票期权,否则即为非激励性股票期权.这种分类方法简单地将股票期权分为两类,便于分类制定税收政策,具备一定的可操作性. 第二,对不同类型的股票期权规定不同的税收政策.对激励性股票期权,可以采用延期纳税的方式给予税收优惠,即将征税时间推迟至行权所得股票出售的环节,将工资薪金所得与财产转让所得予以合并征税,这样可鼓励受益人较长时期地持有股票、关心公司发展.对于非激励性股票期权,可继续沿用在行权时即对行权收益进行征税、在出售时再对转让收益进行征税的办法,以体现区别对待的方针.另外,为树立正确的投资观念、稳定金融市场,应鼓励长期投资的投资者,即在征税的时候对长期投资者采取的是较投机所得要低的税收负担.
第三,行权收益应计入公司成本费用,抵减应缴所得税.从股票期权中股票的来源可以看出,实际上公司因股票期权发生了支出或损失.如果以向股票期权获受人定向发行新股作为行权股票的来源,当发行价格低于发行时公司股票的市价时,公司为实施股票期权放弃了按高于期权价售出股票的机会,因此发生的损失即为公司股票期权支出.如果以过股票回购取得股票期权来源时,施权价低于回购价给公司带来的费用就不仅是机会成本,而是现实的损失.另外值得说明的是,股票期权授予之后,施权价低于市场价之间的的差额不能确认为公司费用,因为它主要取决于员工的努力经营,而非公司调控结果.直到最后员工行权时,行权价格低于股票市价部分确认为员工行权所得,也不再确认为公司支出或费用.
以上分析表明,在考虑公司的股票期权支出时应遵循实际成本原则,而在确认员工激励所得时应贯彻已实现原则,以确保征管信息的可靠性和税收管理的可操作性.我们由此发现,就同一笔经济交易而言,公司所费并非员工所得,显然这是因为股票期权交易需要第三方――证券市场参与所引起的.
注释：
i 张英明.我国股票期权税收政策存在问题及其完善[J].税收经济研究,2012（2）.
ii 陈少英.公司涉税法论[M].北京大学出版社,2005：215.
iii 夏宏伟,王京华.我国股票期权税收政策的完善[J].中国财政,2009（13）.
【参考文献】
[1]于小.我国股票期权制度税收处理探讨[J].学术交流,2009（4）.
[2]乔栋,朱清.我国现行股票期权税收政策分析[J].财会月刊,2009（6）.
[3]侯平,张海波,杜晓玲.股票期权税收政策的国际经验与借鉴[J].涉外税务,2010（8）.
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