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【摘 要 】为使我国现代物流企业适应国际化发展的需要,阐述我国会计准则与国际会计准则在执行层面的差异,分析导致物流企业净、全额两种收入核算方式及两者之间需要转换操作的主要原因,介绍净、全额收入成本转换的操作方法,提出规范我国现代物流企业收入核算体系、打造符合境内外会计准则要求核算体系的设想.
【关 键 词 】现代物流企业；会计准则；净、全额收入成本转换；核算方式
在全球化、信息化、经济一体化三要素的推动下,商品和生产要素在全球范围内以空前的速度和广度自由流动,现代物流产业逐渐发展成为跨部门、跨行业、跨区域的新型服务系统.
由于现代物流业具有复合性产业的特征,因此,我国现代物流企业集团多从交通运输、仓储配送、货运企业、多式联运等企业转型重组产生,这在一定程度上决定了我国现代物流企业在收入核算上的特殊性和复杂性.
1我国会计准则与国际会计准则之收入比较
国际会计准则规定,收入指主体在正常经营活动中形成的、
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我国会计准则规定,收入指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入.
国际会计准则对于销售商品和提供劳务的确认条件：
（1）当以下所有条件能够满足时,应确认商品销售收入：①主体已将商品所有权上的重大风险和报酬转移给购货方；②主体既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施实际控制；③收入的金额能够可靠地计量；④与交易相联系的经济利益很可能流入主体；⑤与交易相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量.
（2）当提供劳务的交易结果能够可靠地估计时,与此相关的收入应在资产负债表日根据交易的完成阶段加以确认.当以下条件均能满足时,交易的结果就能够可靠地估计：①收入的金额能够可靠地计量；②与交易相联系的经济利益很可能流入主体；③在资产负债表日,交易的完成阶段能够可靠地计量；④交易中已经发生的成本和完成交易时将发生的成本能够可靠地计量.
我国会计准则对于销售商品和提供劳务的确认条件：
（1）销售收入的确认与计量①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业； ⑤相关的已发生的成本能够可靠地计量.
（2）劳务收入的确认与计量企业在资产负债表日所提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应当采用完工百分比法确认所提供劳务的收入.提供劳务交易的结果能够可靠估计是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②相关的经济利益很可能流入企业；③交易的完工进度能够可靠地确定；④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量.
从上述内容比较看,关于收入的我国会计准则与国际会计准则趋同,基本保持与国际会计准则的一致性,实现与国际会计准则的接轨.但是,由于受到国家财政、税收管理体制等因素的影响,我国会计准则与国际会计准则在收入准则的执行层面还存在一定的差异.
2现代物流企业净、全额收入核算方式的产生
随着我国现代物流企业国际化发展的需要,一些大型物流企业集团逐步进入国际资本市场.由于我国会计准则与国际会计准则在执行层面的差异,导致物流企业净、全额两种收入核算方式的产生.这种差异的产生主要源于：国际会计准则在会计实务中进行收入确认时,注重企业价格议定、业务控制、风险承担等因素的判断和分析,其确认和计量原则体现了经济活动的本质特征；而我国企业在进行收入核算时更注重迎合税收管理的需要.在我国会计准则下,没有关于净、全额收入的定义和分类,但在交通运输、货运代理企业以及现代物流企业流转税相关法规中有关于差额计算营业额的概念.如《中华人民共和国营业税暂行条例》规定,“纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额”；《中华人民共和国营业税暂行条例》释义对服务业中代理业、纳税人从事无船承运业务等作了明确规定,“代理业以纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬为营业额”“纳税人从事无船承运业务,以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海运费以及报关、港杂、装卸费用后的余额为计税营业额”；《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》对纳入国家试点名单的物流企业及所属企业从事交通运输和仓储业务的营业额明确规定：“试点企业将承揽的运输业务分给其他单位并由其统一收取价款的,应以该企业取得的全部收入减去付给其他运输企业的运费后的余额作为营业额；试点企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的,应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额作为营业额”；《国家税务总局关于加强代理报关业务营业税征收管理有关问题的通知》对于纳税人从事代理报关业务的营业额进行了规范,“以其委托人收入的全部价款和价外费用扣除规定项目金额后的余额为计税营业额”等.因此,我国现代物流企业在进行收入核算时,为满足税收管理的需要,出现了净额收入的概念,这也是我国部分物流企业集团产生净、全额收入两种核算方式及两者之间需要转换操作的主要原因.
3净、全额收入成本的转换
净额收入成本转换为全额收入成本,是指在我国会计准则的基础上,按照国际会计准则的要求,对收入及其相关成本进行重新确认和计量,也可以理解为将按照我国会计准则确认的收入成本转换为按照国际会计准则确认的收入成本.净额收入成本转换为全额收入成本,也被称为净额收入成本还原为全额收入成本.这主要基于我国会计核算体系是以满足差额缴纳营业税的需求而建立的,体现了净额收入成本的特征；而国际会计准则是以客观、真实地反映企业经济活动的本质为基础确认收入成本的,更多地体现了全额收入成本的特征.因此,产生了净额收入成本还原为全额收入成本的提法,即在进行财务信息披露时,还原企业经济活动的实质内涵,消除税务会计的痕迹,突出财务会计的独立性.
在此前提下,会产生两种结果.一是我国会计准则与国际会计准则对于收入成本的确认和计量完全一致,即不存在收入及其相关成本转换的问题.如提供单一的出口订舱服务,或为境外代理提供代收到付进口运费等纯代收代付进出口海运货代业务,企业一般按照合同约定,以固定比例或固定金额的方式收取佣金,在会计核算上以企业实际获得的报酬确认收入,不包括企业代收代付的运费等,与国际会计准则保持一致.二是我国会计准则与国际会计准则对于收入及其相关成本的确认和计量存在差异,且对同一项经济业务按照国际会计准则确认的收入和成本大于按照我国会计准则确认的收入和成本,即前文所述的“全额收入成本”和“净额收入成本”.如从事无船承运人业务,物流企业作为义务履行人,负责货物运输及提供相关服务,以自己的名义签发提单,与客户商定服务价格,负责确定承运船公司,承担货物灭失、信用等风险,同时赚取运费差价.若按照国际会计准则,应以向客户收取的全额确认收入,但按照我国会计核算准则,是以向客户收取的全额扣除规定项目后的差额确认收入.因此,在按照国际会计准则进行信息披露时,需要通过调表不调账的方式进行净额收入成本与全额收入成本的转换.
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在国际会计准则下,对物流公司收入成本进行净额转换全额操作一般遵循以下原则：
（1）物流公司作为主要的义务履行人履行相关义务,包括接受客户的要约并负责提供相关服务.义务履行人的判断通常可以通过查阅相关合同及往来传真等资料进行,如果主体仅负责联系安排有关货物的运输事宜,通常不认为是主要义务履行人.
（2）物流公司能决定服务的价格,指能在某一合理的范围内与客户商定有关服务的价格.
（3）物流公司能决定、选择服务供应商,指能在众多的具体服务提供商中进行选择,如选择船公司、运输公司等.
（4）物流公司承担取消预订舱位和支付补偿金的风险,通常指根据有关服务协议或惯例,物流公司有义务向各具体服务提供商（如船公司、航空公司等）支付补偿金,不论客户最终是否接受该项服务.
（5）物流公司承担货物灭失、毁损风险,指如果客户的相关货物所有权及风险在某一时点转移至物流公司名下（如从发货人处取得货物后）,则从该时点至相关所有权及风险发生转移之前（如出口货代情况下货物越过船舷时风险转移给船公司）,如果货物发生毁损、灭失等情况,物流公司将承担有关损失.
（6）物流公司承担信用风险,指当有关具体服务提供商（如船公司、航空公司等）提供完相关劳务后,物流公司必须向其支付相关劳务金额,而不论其向客户收取的有关金额是否能够收回；如果采用了预先向客户全额收取有关服务金额的方式,则通常不认为存在信用风险.
4净、全额收入成本转换的操作方法
净、全额收入成本之间能否准确地实现转换,对于在境外上市的物流企业而言至关重要,它直接关系到企业对外披露信息的质量,也直接影响企业在境外资本市场上的形象.因此,企业财务及相关职能部门要高度重视净、全额收入成本的核算与转换工作,建立标准化、规范化、制度化、信息化的收入成本核算体系.
由于净、全额收入成本的转换是通过调表不调账的方式完成的,为简化操作步骤,提高工作效率,财务部门可通过设立若干中间科目,在业务部门的配合下,在日常核算中对符合净转全条件的收入进行归集.具体操作办法可采取应付账款分析法,并通过财务信息系统辅助账等自动生成全额法报表.
4.1业务及商务部门的主要职责
企业应对每一笔经济业务实行单票核算,这样不仅有利于对业务进行管理,更有利于实现从净额法向全额法的还原.业务部门应在业务发生时及时、完整地统计相关信息,包括客户定价、提供服务项目以及装船离港等.同时,在业务部门建立的客户信息电子系统中,对每一笔业务的业务类型作好标识,如可将相关业务分为无船承运人、出口货代包干、出口货代纯代理、进口货代包干、进口货代纯代理、出口空运货代、进口空运货代、项目物流、产品物流等,并在此基础上对每笔业务进行归集存档.业务部门或商务部门应在服务完成日及时、完整地收集相关单据,并填制每一笔经济业务的《单票收支明细表》.明细表中应明确应收和应付项目明细,其中：应收项目主要包括应收货主海运费以及其他各项费用,如理货费、装卸费、关税、商检费、质检费等；应付项目主要包括应付船公司海运费、应付理货公司理货费以及应付其他服务供应商的各项费用等.
4.2财务部门的主要职责
财务部门应根据业务部门提供的合同以及其他相关信息判断该项业务所取得的收入是否符合净转全的条件,并相应进行有关账务处理.净额还原全额操作可通过应付账款科目统计相应信息,财务部门需要在该科目下设置明细账或辅助核算.
财务部门的日常核算程序：
（1）从业务部门取得《单票收支明细表》,根据相关原始单据,结合业务部门提供的业务类型标识,审核是按全额法还是净额法确认收入,同时根据《单票收支明细表》的明细项目制作费用归集凭证,在凭证上作相应的净全额标识（Y或N）.如果商务系统能够支持该操作,标识也可采取自动对应的方式由商务系统完成.
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（2）对于需要从净额法还原为全额法的收入成本,可通过如下方法进行确认：
全额收入＝应付账款本期贷方发生额（归集数）＋净额收入
全额支出＝应付账款本期贷方发生额（归集数）＋净额成本
在编制全额报表时,上述应付账款本期贷方发生额的归集数对应“主营业务成本”,加上收入类科目（净额）后的数据对应“主营业务收入”.在进行全额法收入成本确认时,应扣除已明确的代收代付费用,如关税及商检、质检、动植物检验检疫费,海关手续费,滞报金等,其他费用均确认为全额收入,如港务港监费、陆运费、拖卡费、仓储费、堆存费、储箱费、订舱费、转船费（移箱费）等,这些费用可通过辅助账的辅助字段加以归集.需要注意的是,对于各种收费的调整,涉及应付账款贷方金额调整的,须使用贷方红字冲减,严禁作反向分录,以保证全额还原工作的准确进行；在进行收入净额转全额的还原时,应按配比原则对成本进行相应的还原.
如何写会计核算硕士学位论文
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5关于现代物流企业净、全额收入成本核算方式的若干思考
5.1加强职能部门之间的协同是净、全额收入成本核算和转换工作的基础
对业务信息的及时收集和对业务属性的准确判断,是做好净、全额收入成本核算和转换的关键因素.因此,业务、商务、财务部门之间的协同非常重要,仅仅依靠财务部门是无法高质量完成收入成本的核算和转换工作的.企业内部要统一思想认识,制定符合自身业务特点的核算办法,在既有工作流程的基础上进一步梳理优化,明确工作职责,形成工作标准,建立信息对称的沟通机制,确保企业及时、准确地完成收入成本的核算和转换工作.
5.2深化财务信息系统的应用是净、全额收入成本核算和转换工作的保障
面对来自境内外资本市场的监管,物流企业要做好各项财务信息披露工作,财务信息化水平是关键因素.一方面,企业要通过财务信息系统,做好日常收入成本的核算工作；另一方面,要通过深化对财务信息系统的应用,增加能够满足企业自身会计核算和信息披露需要的功能或辅助模块,实现系统自动取数,自动生成报表,避免人为调节因素,提高财务信息的真实性和准确性,确保净、全额收入成本的核算和转换工作高质、高效地完成.
5.3提升财务人员的职业判断能力是净、全额收入成本核算和转换工作的根本
企业新会计准则的实施,对财务人员的专业素质,特别是职业判断能力提出了更高的要求.财务人员的职业判断能力对物流企业做好净、全额收入成本的核算和转换也至关重要.因此,企业要加大对财务人员的培训力度,使财务人员能够准确、熟练地掌握国际会计准则的内涵和特征,增强对企业经济业务实质的分析和判断能力,更好地完成收入成本的核算和转换工作.
5.4以营业税改征增值税为契机,加快推动现代物流企业收入核算方式的改革
2011年末,财政部、国家税务总局联合印发《营业税改征增值税试点方案》.根据该方案,在交通运输业和部分现代服务业等生产性服务业开展营业税改征增值税试点.自2012年1月1日起,试点工作首先从上海地区开始,北京地区的试点工作将从7月1日开始.营业税改征增值税后,物流企业的计税依据从差额营业额调整为发生应税交易取得的全额收入.对于目前为满足税务管理要求,采取净、全额两种方式进行收入核算的物流企业而言,新税制的出台无疑成为推动物流企业收入核算方式改革的助力器和加速器.物流企业应以此次试点为契机,循序渐进地推动现行会计核算制度的改革,摒弃原来以服务纳税要求为目标而建立起来的收入成本核算方法,还原经济活动的实质,打造符合境内外会计准则要求的核算体系.
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