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作者简介：宋朋来(1978-),男,山东临沂人,金融学硕士,中国人民银行临沂市中心支行,经济师.
摘 要 ：1994年来,营业税和增值税一直是我国调节商品和劳务流通的两个最为主要的税种,增值税主要调节工业(第二产业),营业税主要调节服务业(第三产业).2013年8月,“营改增”试点在全国范围内推开.
所谓“营改增”,就是把产品和服务一并纳入增值税的征收范围,不再对服务征收营业税,这并非是简单修正型变化,而是从营业税体系到增值税体系的改革.“营改增”是我国十二五期间结构性减税的重头戏.
本文通过对比“营改增”前后山东德正达物流公司的经营情况后发现,由于“营改增”对服务业企业税负的影响具有双重效应,部分企业税负“不减反增”,由此引申到对当前“营改增”的短期政策影响效应和长期政策效应的思考.
关 键 词 ：营改增；审视；案例一、“营改增”对德正达物流公司的影响分析
(一)“营改增”前后税负变化对比―企业税负“不减反增”,利润下降
1、实行营改增政策之前.2012年,德正达物流实现营业额10640万元,支付给其他运输企业(即外包)的运费为5653万元,外包占比为53.13%,实现营业税额149.61万元,营业税税负率为1.41%.该年度购买车辆所的支出金额为521.13万元,购进成品油的费用为691.93万元.城建税和教育费附加11.97万元,企业年度购进车辆的折旧为52.1万元,其他费用4056.72万元,企业会计利润为24.67万元,可税前扣除的业务招待费为53.2万元,小于144万元,企业纳税调增187.73万元,该企业的应纳税所得额212.4万元,应纳所得税额53.1万元,该企业额税后利润为-28.43万元.
2、实行营改增政策后.假设德正达物流成品油购进支出691.93万元均取得增值税专用发票,可进项抵扣,且外包业务都与试点地区的一般纳税人合作,其外包业务可以按11%的税率抵扣.除去燃油费和外包成本,企业其他费用可抵扣的进项税额(包括取得的车辆修理费)占营业收入的比例为0.65%.销项税额1054.41万元,进项税额805.62万元,增值税额248.79万元,增值税税负率2.6%,城建税和教育费附加19.90万元,卡车的折旧44.54万元,会计利润为-219.77万元.税前可扣除的业务招待费47.93万元,小于144.56万元,纳税调增193万元,应纳税所得额-26.77万元,故应纳所得税额为0.
从上述测算结果可以看出,“营改增”后该企业的增值税税额为248.79万元,而之前的营业税税额为149.61万元,增值税税额明显高于营业税税额.“营改增”后,测算出的税负率为2.6%,高于之前的1.41%.同时,企业所得税也有较大变化,“营改增”后企业转为亏损,应纳所得税额为0,而“营改增”之前的企业所得税额为53.1万元,企业所得税额明显下降.企业的利润水平也发生了较大变化,由之前的盈利24.67万元,变为了改后的亏损219.77万元.“营改增”政策出台前后企业利润出现如此大的差异,其主要原因是：
从增值税层面讲.①11%的增值税税率,较3%的营业税税率提升幅度大,造成销项税额较大.这就要求企业必须取得足够可以抵扣的进项税额,才能较好的维持原有税负水平.②可抵扣的项目较少,难以取得正规发票.一是劳务成本不能抵扣.以德正达物流为例,劳务成本占自营成本的25-30%,但这部分成本不能抵扣.二是路桥费无法抵扣.路桥费占自营成本的35%以上,以目前政策规定,路桥费票据还无法作为抵扣进项的凭证.三是购买的成品油不能全部获得增值税专用发票.只有取得增值税专用发票的油耗支出才能作为进项抵扣,但是部分高速路段的加油站不能即时取得增值税发票,有些加油站无法提供增值税专用发票.
本文出处:http://www.sxsky.net/jingji/sjjj/395206.html
从所得税层面讲.①用于税前扣除的项目减少.一是可扣除的流转税项目减少.“营改增”政策实施之前,企业上缴的营业税部分可以在企业所得税缴纳前全额扣除.“营改增”政策实施之后,企业缴纳的增值税不能够在税前进行扣除.二是可扣除的成本费用项目减少.“营改增”政策实施之前,企业对外支付的运输费用或其他相关的劳务费用,是可以被作为企业的成本费用在税前扣除.“营改增”政策实施之后,企业支付的运输费或其他的劳务费用,不能够再作为成本费用在企业所得税缴纳前扣除.三是购进的固定资产计税基础发生变化.“营改增”政策实施后,交通运输业缴纳营业税的税率由原来的3%上调到11%,购进的运输汽车可以抵扣进项.同时,购进的运输车辆应该按扣除进项税额后的金额为计税基础计算折旧,折旧额变小.②收入项目减少.营改增之前,在计算所得税时,以取得的全部经营收入计入收入总额.“营改增”之后,企业的营业额按扣除增值税额后的数额确认收入,导致收入额减少.
(二)“营改增”前后实际征收情况税负变化对比―企业实际征收税负增加
德正达物流公司2012年全年营业额10640万元,其中,1－8月份营业额5639.74万元,交纳营业税53.27万元,税负0.9%；9－12月份营业额5000.26万元,交纳营业税54.422万元,税负1%.2013年全年营业额9921.6万元,其中,1－8月份营业额7806.76万元,交纳营业税74.53万元,税负0.9%；9－12月营业额2114.84万元,交纳增值税53.48万元,税负2.5%,较2012同期税负增加1.5%.与前面“营改增”前后税负变化测算数据相差不大,进一步印证了测算的结果.
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二、德政达物流公司获得“营改增”政策红利路径分析
从税种特点来看,营业税与增值税的不同除了在于“抵扣”上,还在于一个是价内税,一个是价外税.“营改增”政策实施后,交通运输业的增值税税率调整为11%,企业持有的交通运输业增值税专用发票,可以按照11%税率的标准用以抵扣增值税,比原先的7%有了大幅提高.同时增值税计算要用营业额除以1.11换算为不含税价,基数也比营业税下降一些.基于这种原因,针对“营改增”之后税率的提高,企业就必须相应考虑原有的定价体系是否合理,只有这样才能实现税负转嫁,达到盈利.德政达物流公司以“营改增”的相关政策为依据进行应对,一方面,适当改变自己的定价机制,针对年初签订的部分合同,通过协商续签了价格提高3%-4%的补充协议.另一方面,将公司53%的业务实行外包,也相应提高了3%-4%的外包价格.为更有效的说明问题,针对有没有外包、不提价和提价3.5%几种情况,通过公式计算进行例证.
情况一：没有外包
1.不提价情况
营业税税负＝(缴纳营业税÷营业收入)×100%
增值税税负＝(缴纳增值税÷营业收入÷1.11)×100%
2.提价3.5%情况
营业税税负＝(缴纳营业税÷营业收入)×100%
增值税税负＝(缴纳增值税÷营业收入)÷1.11×100%
转嫁后增值税税负＝((缴纳增值税－提价后获取的收益)÷营业收入÷1.11)×100%
情况二：有外包
1.不提价情况
营业税税负＝(扣除外包费用后的收入所缴纳的营业税÷营业收入)
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增值税税负＝(缴纳增值税÷营业收入÷1.11)×100%
2.提价3.5%情况
营业税税负＝(扣除外包费用后的收入所缴纳的营业税÷营业收入)×100%
增值税税负＝(缴纳增值税÷营业收入÷1.11)×100%
转嫁后增值税税负＝((缴纳增值税－提价后获取的收益)÷营业收入÷1.11)×100%
可见,在有外包并且提高价格的情况下,增值税税负率不仅下降了,而且企业可支配资金也增加了.因此,“营改增”后企业的价格涨幅只要在几个百分点内,就能超过以往的盈利水平,企业能否获得收益,取决于对税收政策的理解和运用(详见“营改增”前后企业相关税负对比情况表).三、总结与思考
(一)“营改增”政策实施对企业税负影响的实证分析
通过对上述案例的分析可以看出,当税率变动后的税金增加的效应,超过了通过进项抵扣方式带来的税金减少的效应时,服务业行业税负“不减反增”的现象随即出现.通过构建数理模型的方式,对税率变动后的增税效应、进项抵扣的减税效应两个项目进行因素分解,就可以分析出企业“营改增”政策实施后,企业税负变动的真正影响因素.
假定a为参加“营改增”政策实施试点企业,营业收入为Ra,t'a为“营改增”政策实施之前该企业的营业税税率,那么在税改前,t'aRa即为该企业缴纳的营业税额.税改后,设定ta为该企业适用的增值税税率,taRa即为企业的增值税销项税.假设Gia,为a企业可实现进项税抵扣的第i种外购商品(包括劳务和货物)的价值,第i种外购商品所对应的增值税税率用ti表示,那么∑itiGia即为a行业的增值税进项税.由此可以推出“营改增”政策实施后企业a的税负率变化值为△ta等于taRa-∑itiGia-taRaRa等于ta-ta-∑itiGiaRa,其中ta-t'a表示“税率变动增减效应”项目,“进项抵扣的减税效应”用-∑itiGiaRa表示,则“净效应”为Δta.引入ta代表进项的平均税率,使得ta∑iGia等于∑itaGia,a企业所有外购商品的总价值用Ga表示,这样-∑itiGiaRa等于∑iGiaGaGaRa.其中,外购商品价值中可实现的进项税抵扣的比重用∑iGiaGa表示,而a企业的中间投入比率即为GaRa,也就是表示外购商品价值占营业收入的比重.通过以上推算可以看出,“营改增”政策实施后企业a税负率变化值为△ta等于ta-a-ta∑iGiaGaGaRa.
对这一公式进行分析,“营改增”政策实施后服务行业企业税负增加的关键因素,可以总结出以下三项:一是ta,该税率越高,企业税负就增加越多.二是∑iGiaGa,该比率值越低,企业税负越重.三是GaRa,该比率值越低,企业税负越重.
(二)“营改增”政策效应“跷跷板”:短痛与远利
毫无疑问,就税制而言,增值税代表了先进生产力的要求,税制设计更加科学,明显优于营业税.“营改增”后,原来的部分营业税纳税人虽然可能会在短期内不适应新税制,出现税负增加,利润下降的“短痛”,但是从长远来,能获得巨大的潜在“红利”.
1.微观层面：以山东德正达物流公司为例
一是促进服务的专业化细分和服务外包的发展.如德正达物流可转型为总代型综合物流供应商,直接与生产商对接,提供门到门的服务,把每一个物流环节外包给专业化的二层物流商.二是扩充企业生存发展空间和生产成本.对于德正达物流来说,企业可将大型设备、无形资产等纳入进项税的抵扣范围,提高固定资产更新频率.三是促进企业跨境服务发展.在出口环节上,增值税可退税,德正达物流公司可以抓住有利时机积极参与国际竞争.四是整合行业资源.“营改增”政策市实施,相关行业一定会迎来一轮新的整合高峰,其中的优质企业可以借势而起淘汰落后企业,进而提升整个行业的水平.
2.宏观层面：基于效率与公平的改革
“营改增”是基于效率与公平的改革,不但消除重复征税因素给市场人的不公平待遇,还可以提高经济发展的质量与效益,促进经济发展方式转变.“营改增”在破解影响生产性服务业发展的税制瓶颈上迈出了最为关键的一步.同时,由于流转税可以通过价格调整的方式向下游企业和消费者进行转嫁,所以“营改增”还将有助于最终产品的税负和价格的同时下降,对提升改善消费者的福利有较大促进作用.所以,从长远来看,究竟能在多大程度上推动产业转型与增进居民福利,才是评价“营改增”成效的最主要标准.
四、政策建议
(一)从政策层面上.一是尽快扩大营业税改征增值税范围.将金融保险、过路过桥费、提供检测等其他服务业都尽快进行营改增,完整增值税链条的抵扣,降低企业税收负担.二是规范加油站、汽车修理企业增值税专用发票的开具.在防范企业不按规定开具发票的情况下,又保证交通运输企业能及时取得合法抵扣凭证,以照顾物流企业跨省加油和修理不易取得增值税发票的实际情况.三是对存量资产(非不动产)采取过渡性的抵扣政策.建议对近五年内购置的存量运输设备工具,允许每年计提的折旧额中包含的进项税额核定可用于抵扣的进项税额；对于其他存量应抵扣物质,参照1994年增值税改革时对已有存货的进项税额抵扣的方法处理.四是建议对重点物流企业,因营改增税收增加部分,采取财政过渡性补贴,给予鼓励扶持.
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(二)从企业层面上.一是加快技术改造和设备更新,降低税负.“营改增”政策实施后,外购固定资产的当年,取得的增值税进项税额,可以一次性全额抵扣,这样不但可以减少物流行业企业的增值税应纳税额,同时也可减少教育费附加及城市维护建设税等附加税费的应纳税额.二是通过正规加油站加油,取得增值税专用发票.外购的成品油可凭增值税专用发票进行进项抵扣.三是进行外包时,要注重选择能提供增值税专用发票的大型物流企业,以获得增值税专用发票进行进项抵扣.
参考文献：
［1］财政部,国家税务总局关于《营业税改增增值税试点方案》的通知.财税2011年110号.
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［3］许善达.除弊新税制［J］财经,2008,(16).
［4］施文泼,贾康.增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整［J］.财贸经济,2010,(11).
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