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自从我国成立金融资产管理公司化解商业银行不良资产以来,关注较多的是资产管理公司不良资产的处置方式,对资产管理公司的会计核算问题研究较少.本文从会计学的视角,在介绍我国金融资产公司会计业务特点的基础上,通过国外资产管理公司会计处理的比较, 对我国金融资产管理公司的会计处理进行了探讨,并提出了我国金融资产管理公司转型面临的财务会计方面的挑战.
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一、金融资产管理公司会计业务的特点
金融资产管理公司作为特殊历史背景下成立的一种特殊金融机构,其在运营中始终围绕着国家赋予的三大使命：化解金融风险、保全国有资产、支持国企改革.其独特的业务范围和经营方式,使之在会计处理上都具有与其他行业不同的特点.
（一）会计核算内容的特殊性金融资产管理公司核算的都是从各大银行剥离的大量不良资产,这些不良资产具有流动性差、回收困难且形成时间较长等特性,所以在进行财务核算时应充分考虑其特殊性.
（二）会计处理方法的多样性我国金融资产管理公司在处置不良资产不仅积极运用了债务追偿、折扣削债等常规资产处方式的同时,还大胆采用了对冲拉直、打包处置、债转股、证券资本化、信托等多种资产处置方式,不同的处置方式都对应有其固定的账务处理方法.如债转股就是参照着债务重组的
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（三）会计科目设置的不同 由于其核算内容的特殊性,金融资产管理公司的会计科目主要分为：资产类、负债类、所有者权益类、损益类、备查财簿,而一般的财务会计科目分为：资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类、损益类.在资产管理公司财务会计的明细科目相对较少,而且比一般财务会计明细科目多了许多专业科目,如：购入贷款、待处置贷款、贷款余额准备、向人民银行再贷款、待处置资产、抵押及质押品、代保管物品等.
（四）具体业务处理过程的不同金融资产管理公司先按原值收回各商业银行的不良资产,然后从形态上将其划分为债券类资产、股权类资产以及物权和实物类资产,针对不同的资产再通过催收、打包处置、债务重组、装让、资产置换等方式尽可能的收回不良资产的现实价值.而一般企业就是购买原材料,经生产加工成产成品,最后销售给顾客.
（五）信息披露的严格化 处置不良资产本身就是一个复杂的金融工程,体现了高度的组织分工,选用不同的处置方式还会涉及不同的经济实体,处置方式的复杂性也涉及到了信息的披露,如何充分、真实的披露处置不良资产的信息,是投资者进行有效投资,监管者进行监督管理的重要依据和要求.所以,资产管理里公司的财务报表需要进行严格而准确的披露.
二、金融资产管理公司主要业务的会计处理
资产管理公司处置不良资产有很多方式：积极催收、债券出售、资产重组、债转股、资产证券化等.在上述诸多不良资产处置方式中,债转股和资产证券化可以说是理论界与实务界关注的焦点,会计处理方面更是各具特色：
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（一）债转股的会计处理一是债转股会计核算的原则.债转股实质是一种债务重组,是债权人的债权变成股权的过程.债转股发生在企业发展的特定时期,而债权人又是特定的资产管理公司,因此其会计处理有其特殊性,不仅应参考我国《企业会计准则――债务重组》准则来处理,同时也要参考我国《企业会计准则――投资》准则的相关规定.债转股的会计核算：资产公司接受不良贷款时的核算,为全面反应不良贷款的处理情况,资产公司对购买的贷款本金及利息按“原值”入账,并分别列入“收购贷款本金”、“收购贷款应收利息”.考虑到资产公司收购的不良贷款并非全额债转股,“原值”与收购价之间的差额作为“收购贷款呆账准备金”、“收购贷款坏账准备金”处理.
［例1］某资产公司购入某商业银行一批不良贷款,该批贷款的本金账面价值为59400万元（贷款本金60000万元,已计提贷款呆帐准备金600万元）,应收利息账面价值14925万元（应收利息15000万元,已计提坏账准备金75万元）,共计74325万元,资产公司3年内分批付款.会计处理：
借：收购贷款本金60000
收购贷款应收利息15000
贷：收购贷款呆帐准备金600
收购贷款坏账准备金75
长期应付款74325
债转股时的核算：转股日的会计处理,资产公司应按协议投资额作为对企业的长期投资,冲减转股贷款本息“原值”,同时将转股贷款呆账准备金和坏账准备金作为递延债转股损益,在转股存续期内平均摊销.
［例2］假设例1中的不良贷款有本金40000万元及其应收利息10000万元按照1：1的比例转为对企业的投资,占企业70%的股权,约定3年内由企业自身回购,资产公司会计处理：
借：长期投资50000
贷：收购贷款本金40000
收购贷款应收利息10000
同时,
借：收购贷款呆帐准备金400
收购贷款坏账准备金50
贷：递延债转股损益450
3年内,每年将450÷3等于150万元转作收益
借：递延债转股损益150
贷：债转股损益150
资产公司持股阶段投资损益的核算,由于转股后资产公司占企业股权通常超过 50%.按《企业会计准则――投资》准则的规定,资产公司理应采用权益法确认投资损益.
［例3］如果企业第一年实现净利润2000万,则资产公司的权益为2000×70%等于1400（万元）,会计处理：
借：长期投资 1400
贷：投资收益 1400
资产公司退出股权的核算,资产公司是阶段性持股机构,对企业持股不是目的,最终要退出企业股权.资产公司退出股权的方式很多,如将企业股权转让给原企业 （由企业自身回购 ）将股权上市转让、拍卖、证券化等,但目前主要采取前两种方式.资产公司一般是分期分批退出股权,股权回购价格有三种：原始价值、退出日的市价、股权的账面价值.资产公司退出股权的方式、时期、回购价值等均应在债转股协议中明确.
［例4］接上例,如果债转股协议载明以市价退出,从第2年每年由企业收购25000万元资产公司股权,该股权当时市价为30000万元,资产公司会计处理：
借：银行存款 30000
贷：长期投资 25000
投资收益 5000
（二）资产证券化的会计处理 资产证券化就是将金融机构或其他企业持有的流动性不强,但能够产生可预见、稳定现金流的资产,通过一定的结构安排,对其风险和收益进行重组,创设可以在金融市场上销售和流通的产品.其业务流程为：组建资产池――设立特殊目的实体（SPV）――把资产真实出售给SPV――对资产证券化产品进行信用增级――信用评级――发行证券.其中,设立SPV和将资产出售给SPV是资产证券化业务的核心,因为这直接关系到交易的性质（真实销售或担保融资）,从而带来不同的财务后果（表内或表外融资）.资产证券化涉及的基本会计问题有：会计确认、会计计量和会计信息披露.
（1）资产证券化的会计确认.资产证券化会计确认的关键是,发起人把该项交易视同销售（表内处理）还是作为担保融资（表外处理）,不同的处理对会计报表影响不同,如表1：
目前主要有三种会计确认方法：风险与报酬分析法、金融合成分析法、后续涉入法.风险报酬分析法是以风险和报酬是否转移作为确认真实销售的标准,转移则视为销售,否则视为担保融资.金融综合分析法以资产控制权是否实质转移作为确认真实销售的标准,转移则视为销售,否则视为担保融资.后续涉入法运用了“部分销售”的思想,只要转让方对被转让资产的全部或部分存在任何后续涉入,与此相关的这部分资产作为担保融资处理,而不涉及后续涉入的那部分资产作销售处理.随着《企业会计准则第23号――金融资产转移》和《信贷资产证券化试点会计处理规定》等规定的颁布,我国对于“真实销售”的会计处理原则进入了风险报酬分析法为基础,金融合成分析法为补充的阶段.
（2）资产证券化的会计计量.如何对发起人因资产证券化交易所获得的新的资产和负债,以及所保留的资产或负债以及损益进行计量,是资产证券化会计计量的难题.根据金融合成分析法,证券化资产真实销售以后,发起人新增的、且与资产证券化交易有直接关系的资产和负债,应以公允价值为基础进行初始计量.对于资产证券化过程中产生的新的资产、负债以及损益的确认,国际会计准则和美国会计准则均要求以公允价值计量,我国也采纳了公允价值作为资产证券化会计计量的标准.
（3）资产证券化的会计披露.资产证券化交易中,需要通过设立SPV（特殊目的载体）来实现法律和会计上的“真实销售”,实现其法律上的“破产隔离”和会计上的“移表”的作用.而SPV是否属于发起人的合并报表范围,是能够实现会计上“移表”作用的关键.如果特别目的载体被视为发起人的子公司,那么,就应被纳入发起人的合并会计报表编制范围.这时,分别作为独立法人实体的发起人和特别目的载体,将被视为一个经济实体；两者之间的交易将成为经济实体的内部交易,在编制合并会计报表时必须作抵消处理.其结果是,不管发起人将资产证券化业务作为真实销售处理,还是作为有担保的融资处理,对合并报表结果都不会产生任何影响.这将与资产证券化发起人的设计初衷相违背.
我国目前尚未对SPV合并问题制定特殊的规定,合并财务报表准则中规定的合并范围也是以控制为基础予以确定,因此我国对于SPV的合并要求与其他子公司是没有区别的.
三、我国与国外资产管理公司会计处理的比较
通过和欧美资产管理公司相关业务会计处理的对比,分析我国资产管理公司执行新准则的会计处理特点.
（一）美国 购入贷款时,公司初始确认为“持有可投资”、“持有可出售”.持有可投资类按摊余成本计量,还要进行减值测试.持有可出售类按成本与市价孰低计量,账面价值变动计入当期损益.购入与贷款有关的证券,公司初始确认时划分为“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”,均采用公允价值计量,公允价值变动分别计入当期损益和其他综合收益.其中,其他综合收益属于资产负债表中的权益类项目.抵债资产,公司以“拥有房地产”、“取得的资产”等项目列示,初始按照公允价值扣除处置费用后的金额计量,后续按照成本与市价孰低计量.
（二）欧盟购入贷款时,一般计入“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”中的“交易性金融资产”或“指定为以公允价值计量其变动计入当期损益的金融资产”类,该类资产采用公允价值计量,公允价值变动计入当期损益.少数欧盟投行将部分从二级市场购入的不良贷款作为“可供出售金融资产”,采用公允价值计量,或是计入“货款和应收款项”,采用摊余成本计量.抵债的非金融资产,多将其作为持有待售资产,列入资产负债表中的“其他资产”项目,初始以当日扣除处置费用后的公允价值和扣除减值准备后的账面价值之间较低者计量；后续不计提折旧,按照账面价值与公允价值扣除处置费用后的金额中较低者计量,账面价值的变动计入当期损益.
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（三）中国购入债权类资产时,资产公司应根据持有的目的和意图,在初始确认时一般将其划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、 “可供出售金融资产”,少数划分为 “贷款和应收款项”、“持有至到期投资”,并按照相关准则对其进行初始和后续计量.购入股权类资产,如果公司能够对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的分为两类：该股权类资产符合持有待售非流动资产定义及确认条件的,应当将其作为持有待售非流动资产处理；该类资产在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量,则将其作为长期股权投资处理；如果公司对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,且该股权类资产的公允价值能够可靠计量,应当根据持有股权的意图和目的,将其划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或“可供出售金融资产”类.收购的物权或事物类资产,符合持有待售非流动资产定义及确认条件的,应当作为持有待售非流动资产处理,按照账面价值与公允价值扣除处置费用后的金额孰低计量,账面价值的变动计入当期损益；不符合持有待售非流动资产定义及确认条件的,应当根据资产的属性,以存货、固定资产、无形资产、投资性房地产等相关准则处理.
由以上分析可以看出：欧美公司将购入的贷款或是以贷款为基础的证券多作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,少数作为“可供出售金融资产”、“贷款和应收款项”,划分为“持有至到期投资”的几乎没有；而在我国多数划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“可供出售金融资产”,少数划分为“贷款和应收款项”、“持有至到期投资”.
四、金融资产管理公司转型面临的会计挑战
从1999年四家金融资产管理公司成立到今天,已经历了整整十年的发展.尽管资产管理公司对政策性不良贷款处置的历史使命已接近尾声,但资产管理公司并未因此退出历史舞台,在最初确定的十年期限即将结束之时,资产管理公司纷纷改制转型,踏了上市场化运作的轨道.2010年国新资产管理公司的成立,无疑对市场会有巨大影响.国新资产管理公司将更偏重政策性国有资产的处置,而原有的四家资产管理公司将更趋向商业化转型.国际上金融资产管理公司有两种比较典型的发展模式：韩国模式――转型为商业性综合资产管理公司,瑞典模式――转型为投资银行.国际金融资产管理公司的成功模式,为我国金融资产管理公司的发展提供了很好的借鉴,但最终还要考虑我国的具体情况,探索符合我国金融资产管理公司发展的转型模式.随着四大金融资产管理公司的转型,会计方面也面临一定的问题和挑战：
（一）改革与资本运行难 现行的经营模式,没有形成有效的公司治理与财务基本面（盈利模式、现金流和发展预期）,由内及外的修炼不够,难以直接进行股份制改革及资本运行.
（二）历史包袱沉重 四家资产管理公司成立之初,各自的注册资本金只有100亿元,而他们却按账面价值收购了1.4万亿元的不良贷款.这些资金全部来自央行的再贷款和财政部担保的债券发行.这些都是资产管理公司的历史包袱.这些包袱如何解决,目前还没有一个明确的解释.
（三）税收存在问题四大资产管理公司从成立到现在,享受了国家很多政策上的优惠.以不良资产处置的税收为例,Ñ
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