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摘 要 自衍生工具诞生以来,有关衍生金融工具计量属性的问题一直受到各国会计学界的关注.新《企业会计准则》规定公允价值是衍生金融工具的惟一计量属性,这是我国会计准则里程碑式的变化.本文拟从衍生金融工具特点出发,探讨公允价值成为衍生金融工具计量属性的必然性和我国公允价值计量的改革对策.
关 键 词 衍生金融工具；计量属性；会计准则；公允价值
衍生金融工具产生于20世纪70年代后期以来的金融创新浪潮,时至今日,它的应用已不仅仅局限于以货币和资本为经营客体的金融业和证券业,而是日益成为一般工业和商业企业资产保值和增值或是规避结算风险的手段.衍生金融工具作为一种高风险的避险工具,具有很大的不确定性,因而采用何种计量属性,如何计量,不单是会计主体要仔细考虑的问题,也是会计信息使用者迫切关心的问题.
2006年2月15日,中国财政部发布了新修订的《企业会计准则》,其中为规范金融工具的确认、计量、报告和披露颁布了四项具体准则,规定公允价值是衍生金融工具的唯一计量属性.这对于我国会计的发展来说具有里程碑式的意义.本文拟对新准则下衍生金融工具的公允价值计量作些探讨.
一、衍生金融工具概述
衍生金融工具（derivative financial instruments）,又称金融衍生工具,它是在基本金融工具（如现金、股票、债券、外汇等）基础上衍生出来的新兴金融工具.
我国在《企业会计准则第22号--金融工具确认与计量》对衍生金融工具作出了明确界定：“衍生工具,是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动,变量为非金融变量的,该变量与合同的任一方不存在特定关系；不要求初始净投资,或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比,要求很少的初始净投资；在未来某一日期结算.衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权,以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具.“从衍生金融工具的定义中,我们可以归纳出它具有如下基本特征：
1．衍生性
衍生性是衍生金融工具的本质特征.衍生金融工具从基本金融工具的基础上发展、衍生而来,一般以一个或几个基本金融工具作为标的,其价值随着作为标的的基本金融工具的价格变动而变动.
2．契约性
衍生金融工具是一种面向未来的、代表权利义务关系的合约,具有明显的契约性质.这一特性表明衍生金融工具是在合约买卖后的未来某一时点或时期进行交易,而并非已经发生的交易事项.契约性的存在使得衍生金融工具具有很大的不确定性.
3．杠杆性
衍生金融工具不要求或者只要求很少的初始净投资.也就是说,衍生金融工具交易的参与者只需动用少量的资金甚至仅凭信用即可进行数额巨大的交易,往往能够取得以小博大的效果.但从负面效果来说,初始净投资即保证金四两拨千斤的杠杆作用也把市场风险成倍地放大了,加上衍生金融工具在未来结算,注定了它是高风险、高收益的交易.
4．风险性
衍生金融工具交易的损失有时是没有界限的,参与者面临着极高的风险,这些风险包括信用风险、市场风险、流动性风险、结算风险、运作风险和法律风险等,它们往往会使投资者遭受严重损失,甚至能够危及整个金融市场的稳定.同时,衍生工具产生的直接动因是企业要求“规避风险“,风险和衍生金融工具是不可分割的.市场的变幻莫测和交易者的过度投机,使得许多人获得了巨额利润,也使许多参与者遭受损失甚至破产.
二、公允价值计量衍生金融工具的必要性
新发布的《企业会计准则--基本准则》中指出：
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传统的财务会计理论体系是建立在历史成本基础上的,即以交易发生日取得的成本或承诺支付的金额作为入账依据,要求会计主体保持历史成本直到相应资产已耗用或负债已经清偿为止.但是衍生金融工具的计量具有其特殊性,如果按照历史成本计量的话,大量的衍生金融工具交易将成为表外事项,与衍生金融工具有关的价值及其风险信息将无法得到充分披露.在这种情况下,就有必要采用公允价值这一计量属性进行计量,以弥补历史成本计量的缺陷.
(一)从会计目标角度分析
衍生金融工具的公允价值具有预测性,更能满足决策有用观的要求.公允价值是人们对未来不确定性所达成的共识,它考虑了各种市场因素的影响,可以使信息使用者对于企业的财务状况、经营成果和现金流量有一个更真实的了解,更有利于企业当局作出决策.人们在进行衍生金融工具投资时,由于其自身衍生性、契约性、杠杆性和风险性等特点,则更加注重信息质量,评价企业的机会和风险,判断收益的不确定程度.
(二)从会计信息质量要求角度分析
1．提供的信息更具相关性
与历史成本相比,公允价值计量大大提高了相关性.历史成本计量仅能提供过去的信息,难以追踪其市场价格的变动情况,而采用公允价值计量,一方面可以使那些没有历史成本可循的衍生金融工具进入财务报表,避免过多的表外科目；另一方面可使资产负债表上的资产负债项目与即时的价值一致,为用户提供更加相关的会计信息,来评价企业的财务状况、经营业绩和企业经营者的投融资决策的风险度.
2．提高了会计信息的可比性
公允价值反映了市场决定的预期未来现金流量折现值,使得不同时点发生的或不同企业所掌握的衍生金融工具具有一致的公允价值,提高了信息的可比性,且在一定程度上简化了企业的会计处理.
3．公允价值信息具有及时性
虽然信息仅仅具有及时性并不一定能成为相关的信息,但不及时的信息是难以保证相关性的.在可供选择的信息中,公允价值无疑是最能确保衍生工具会计信息及时性的计量属性.
(三)从金融风险管理角度分析
公允价值能及时地反馈市场信息,动态反映出衍生金融工具的风险,这可以使信息使用者更有效率地评价企业的投资、筹资决策的效果,满足了积极性金融风险管理的需要.企业当局因而能有效地对金融工具的未来价格风险进行持续监控,根据经济条件的变化在一定范围内及时调整或平衡风险.
(四)从资本保全概念角度分析
公允价值是基于市场对资产或负债价值做出的认定,它与市场有着高度的联动性.在成熟资本市场中,公允价值的变动信息能有效揭示企业管理当局的现有经济资源保值增值的情况.采用公允价值计量衍生金融工具,能更好满足资本保全概念的要求.
三、公允价值计量的改革建议
公允价值是对衍生金融工具会计计量的最理想选择,有其存在的必要性,但它也有一定的弊端,这就需要我们科学分析我国公允价值计量尚存在的问题,并找出合理的解决办法,使得衍生金融工具在新准则提供的良好环境下得以长久健康有序地发展.
1．进一步完善资本市场以及金融市场,建立活跃的市场经济体制
鉴于我国相对落后的市场条件,公允价值难以保证其公允性,所以在社会主义市场经济逐步建立与完善的进程中,有必要完善资本和金融市场,建立健全相关法律法规制度,建立活跃的市场经济体制.这样各种金融资产或负债的市价才能很好地反映出其真实的价值,使我国经济趋于良性循环,逐渐实现有助于公允价值应用的环境,并在实践中保证这些政策得以顺利实施.
2．提高会计及金融从业人员执业能力
会计准则的有效实施很大程度上依赖于专业人员的执业水平.因此,企业应当多培养或引进一些了解国际金融业务,熟悉多种金融衍生品的专业会计和金融人才,并对其进行教育和培训,在实践中丰富操作经验,提高衍生金融工具会计的有效实施.提高会计和金融人员的执业能力主要从两个方面入手：一是加强职业道德修养,二是加强业务培训.
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3．强化企业内部控制
企业应当建立独立于财务和业务部门的内部审计和内部控制部门,并保证其有效运行,定期评估和检查内部审计和控制执行情况,培养具有相关金融知识的专门内部审计人员,以此来确保和监督财务部门按照公允价值计量属性的要求进行确认、计量和报告.
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4．提高衍生金融工具计量的可操作性和可靠性
衍生金融工具产生的时间短,性质复杂,涉及到金融、法律、会计等诸多领域.我国虽逐渐重视衍生金融工具的会计处理,但有些规定尚不完善,可操作性还较差.只有熟谙衍生金融工具,了解市场法规,更好地应用现金流量折现法,才是提高衍生金融工具计量可操作性和可靠性的合理途径.
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5．完善风险管理体系
建立完善的企业风险管理系统,制定与之相关的风险管理政策和程序,以保证企业使用公允价值时,能够实现与其风险管理框架以及董事会批准的整体风险承受力相一致的风险管理目标,保持有关使用公允价值估价方法及政策规定在整个企业中的一致性.
6．进一步加强理论研究
这既包括加强衍生金融工具会计的研究,也包括加强对相关金融理论及法律规定的研究.衍生金融工具种类繁多,创新速度很快,所以要紧跟其创新的步伐,以尽快的速度对其进行监管.所以,会计实务与金融理论及相关法律应该齐头并进,互相配合发展.
参考文献
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[2]葛家澍,杜兴强．会计理论．上海：复旦大学出版社．2005
[3]中华人民共和国财政部．企业会计准则．北京：经济科学出版社．2006
[4]温章林．衍生金融工具的计量属性--兼评新《企业会计准则》对公允价值计量属性的规定．财会探析．2007（1）
[5]张金松,赵飞．衍生金融工具会计确认与计量问题探讨．财经界．2007（4）
作者简介：
程蕾女（1985-4）,籍贯：安徽芜湖,安徽财经大学学生,研究方向：会计学
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