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【摘 要 】有关公允价值变动损益的结转问题,对初学者来说往往不太容易理解.本文通过对交易性金融资产、可供出售金融资产公允价值变动的账务处理进行分析,帮助会计初学者准确理解公允价值变动损益科目的意义、作用和使用方法.
【关 键 词 】公允价值；公允价值变动损益；投资收益
公允价值不仅是一种新的会计计量属性,也是我国新会计准则中一个非常重要的概念.对这个概念的理解与领会,直接影响到对一些新的会计核算方法的掌握程度.笔者在此就公允价值的概念、意义做出阐释,并以金融资产的取得、处置等具体业务为例,对有关公允价值变动的账务处理进行详细分析.
一、关于公允价值计量属性的思考
对于公允价值,在通用的会计学教科书上是这样定义的：公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.从公允价值的定义中,我们看出,这一概念不仅强调交易双方的自愿、平等,另一方面还说明运用公允价值计量的前提条件是交易双方必须对市场行情有着清楚的认识,而且不存在信息不对称问题.在笔者看来,这里的公允有两层意思：一是公平,不偏不倚；二是大家普遍认可.这里的“公”指公众；“允”指认可、赞同.通俗地说,我们可以这样理解公允价值：是指在一定时点上,某项资产的公认价值.这一价值必须是市场所接受的价值,一般说来,公允价值的运用一般以该项资产存在活跃的市场为前提条件.市场是公允价值最可靠、最理想的参照系.
由于市场行情是不断变化的,公允价值也必然会随着时间的变化而不断变化.在不同的时点上,同一资产的公允价值就会不同.我们把在不同时点上,公允价值的变化称为公允价值变动.公允价值变动必然使得在不同时点上资产的价值、金额不同,也就是说会导致资产的增加或减少.根据会计恒等式我们知道,资产的增加或减少,必然伴随着相等数量的权益的增加或减少.为了反映资产的增加或减少,我们一般在相应的资产科目下,设置一个明细科目――公允价值变动.（例如,交易性金融资产――公允价值变动）同时,对有关权益的变动,我们通常用“公允价值变动损益”这一科目来反映.这样,“公允价值变动损益”就表明了企业由于市场行情的变动而形成的利得或损失.
在引入公允价值的过程中,我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次,第一,存在活跃市场的资产或负债,活跃市场的报价应用于确定其公允价值；第二,不存在活跃市场的,参照熟悉情况并且自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或实质上相同的其他资产和负债的当前公允价值；第三,不存在活跃市场且不满足上述两个条件的,应采用估值技术等确定资产或负债的公允价值.
在企业会计准则体系建设中谨慎地引入公允价值这一计量属性,是因为随着我国市场经济的深入发展,越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市,大量金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场,可以说我国已经具备了引入公允价值的基本条件.在这种条件下,引入公允价值,更能反映企业的现实情况,对投资者等财务报告使用者的决策更加有用.而且只有这样,才能实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同.
当然,我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的.因为我国尚属新兴的市场经济国家,如果不加限制地引入公允价值,有可能出现公允价值计量不可靠,甚至借此人为操纵利润的现象.因此,在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定,只有在公允价值能够取得并可靠计量的情况下,才能采用公允价值计量.
二、可供出售金融资产公允价值变动的账务处理及其思考
可供出售金融资产的会计处理,与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处,也有所不同.大致说来,有以下几点：（一）初始确认时,都应按公允价值计量,但对于可供出售金融资产,相关交易费用计入初始成本；（二）资产负债表日,都应按照公允价值计量,但对于可供出售金融资产,公允价值变动不是计入当期损益,而通常应计入所有者权益.在处置可供出售金融资产时,应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额,计入投资损益；同时,将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转入投资损益.接下来,笔者通过具体的例子来分析、说明可供出售金融资产公允价值变动的账务处理.
2001年5月6日,甲公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告但尚未发放的现金股利150000元）,购入乙公司发行的股票2000000股,占乙公司表决权股份的0.5%,甲公司将其划分为可供出售金融资产.其他资料如下：（1）2001年5月10日,甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元.（2）2001年6月30日,该股票市价为每股5.2元.（3）2001年12月31日,甲公司仍持有该股票；当日,该股票市价为每股5元.（4）2002年5月9日,乙公司宣告发放股利40000000元.（5）2002年5月13日,甲公司收到乙公司发放的现金股利.（6）2002年5月20日,甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让.①
假定不考虑其他因素的影响,甲公司的账务处理如下：
（1）2001年5月6日,购入股票：
借：应收股利 150000
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可供出售金融资产―成本 10010000
贷：银行存款 10160000
在购入时,其中包含的已宣告发放的现金股利应计入“应收股利”.其中的交易费用和该买价格一并计入初始成本,其金额为10010000元,（10160000-150000）.
（2）2001年5月10日,收到现金股利：
借：银行存款 150000
贷：应收股利 150000
（3）2001年6月30日,确认股票的价格变动：
借：可供出售金融资产―公允价值变动
（5.2×2000000-10010000）390000
贷：资本公积―其他资本公积 390000
对于这一分录,我们可以这样理解：由于公允价值的变动,资产在6月30日的价值变为5.2×2000000元,而购买日的入账成本为10010000元,两个时点的差额,使资产总额增加390000（5.2×2000000-10010000）元,同时,权益（也就是资本公积）的增加也为390000元.
（4）2001年12月31日,确认股票价格变动：
借：资本公积―其他资本公积 400000
贷：可供出售金融资产―公允价值变动 400000
对于这一分录,我们可以参照（3）步的解释,只不过在这里,公允价值下降了,从而导致资产减少,同时权益（资本公积）也减少.减少的金额为400000元（5.2×2000000-5×2000000）.
（5）2002年5月9日,确认应收现金股利：
借：应收股利 （40000000×0.5%）200000
贷：投资收益 200000
（6）2002年5月13日,收到现金股利：
借：银行存款 200000
贷：应收股利 200000
（7）2002年5月20日,出售股票：
对于这一步,注册会计师参考书上给出的是一个合并分录,其内容如下：
借：银行存款 （2000000×4.9）9800000
投资收益 210000
可供出售金融资产―公允价值变动 10000
贷：可供出售金融资产―成本 10010000
资本公积―其他资本公积 10000
对于这一分录,初学者往往不容易理解,为了便于理解,我们可以把账务处理分为两步：第一步,确认“出售日”的收益,也可以理解为“出售环节”的收益.这一收益额为收到的银行存款与股票的账面价值之差,并把这一差额计入投资收益.收到的银行存款应为9800000元,股票的账面价值应为10000000元.（10010000-10000）会计分录为：
借：银行存款 9800000
投资收益 200000
可供出售金融资产―公允价值变动 10000
贷：可供出售金融资产―成本 10010000
第二步,将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转入投资损益.根据题目的已知条件,原计入资本公积的公允价值累计变动额应为借方10000元,（40000-390000）应该转入“投资收益”的借方.具体分录为：
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借：投资收益 10000
贷：资本公积 10000
对于这一分录,我们可以这样理解：原直接计入资本公积的公允价值累计变动额可以看作股票“持有期内”的收益,也可以理解为“持有环节”的收益.某一金融资产的投资收益,不仅包括“出售环节”的价值变化,也包括“持有环节”的价值变化.由于“持有环节”的价值变化我们已经计入资本公积,所以在金融资产出售日必须把资本公积的金额转入“投资收益”.这一转换,并不影响整个会计期间的平衡.出售日资产的变动额与权益的变动额是一样的.就本题来说,出售日资产减少额为200000元,(10000000-9800000),权益的减少额也为200000元（投资收益为借方200000）.将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转入投资损益的会计分录没有改变权益的总额,因为在这一分录中,一种权益增加（资本公积）,一种权益减少（投资收益可以看做是权益的前身,因为它最终会转化为所有者权益）.只不过,通过两步会计处理,我们所得到的投资收益不仅反映“出售环节”的价值变动,也反映“持有环节”的价值变动.
三、关于交易性金融资产公允价值变动的账务处理
交易性金融资产的有关账务处理与可供出售金融资产的的账务处理有以下几点区别：（一）取得交易性金融资产的有关交易费用计入当期投资收益,而不是计入成本.（二）资产负债表日,都应按照公允价值计量,累计的公允价值变动额计入当期损益,而不是直接计入所有者权益.处置交易性金融资产时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益.接下来,我们通过具体例子来说明交易性金融资产公允价值变动的账务处理.
2007年5月13日,甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股,每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元）,另支付交易费用1000元.甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产,且持有乙公司股权后对其无重大影响.
甲公司的其他相关资料如下：
（1）5月23日,收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日,乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日,将持有的乙公司股票全部售出,每股售价15元.②
假定不考虑其他因素,甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日,购入乙公司股票：
借：交易性金融资产―成本 1000000
应收股利 60000
投资收益 1000
贷：银行存款 1061000
（2）5月23日,收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60000
贷：应收股利 60000
（3）6月30日,确认股票价格变动：
借：交易性金融资产―公允价值变动
（13×100000-1000000）300000
贷：公允价值变动损益 300000
对于这一分录,可以参照我们对可供出售金融资产的账务处理的分析,不同之处仅仅在于,这里公允价值的累积变动不是直接计入所有者权益,而是计入“公允价值变动损益”这一科目.
（4）8月15日,乙公司股票全部售出：
注册会计师参考书上的分录是一个合并分录：
借：银行存款 （15×100000）1500000
公允价值变动损益 300000
贷：交易性金融资产―成本 1000000
―公允价值变动损益 300000
投资收益 500000
根据以上我们对可供出售金融资产账务处理的分析,我们也可以分两步处理：第一步,确认“出售日”的收益,也可以理解为“出售环节”的收益.这一收益额为收到的银行存款与股票的账面价值之差,并把这一差额计入投资收益.具体分录为：
借：银行存款 （15×100000）1500000
贷：交易性金融资产―成本 1000000
―公允价值变动损益300000
投资收益 200000
第二步,将公允价值变动损益的累计余额转入投资损益,具体分录为：
借：公允价值变动损益 300000
贷：投资收益 300000
对于这一分录的理解可以参照对可供出售金融资产的处置分录的分析.
注释：
①本例见2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材（会计）第37-38页.
②本例
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参考文献
[1]会计/中国注册会计师协会编[M].北京:中国财政经济出版社,2011(3).
[2]财务管理.中级会计资格/全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编[M].北京:中国财政经济出版社,2001(10).
作者简介：曹昭（1972―）,男,社会学博士,现供职于安阳师范学院历史与社会发展学院,研究方向：经济社会学,文化社会学.
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