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摘 要：文章通过对IASB、FASB以及我国2006年颁布的会计准则中金融工具的分类与计量问题的回顾,论述了金融资产及负债分类、重分类,以及当前有关金融工具分类和计量的国际动态,最后对我国的金融工具发展问题提出了相关建议和对策,有利于实务工作者更好地把握和理解金融工具的分类与计量.
关 键 词 ：金融工具 公允价值 摊余成本
中图分类号:F230 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2011)01-198-03
一、引言
金融工具随着资本市场的发展而发展,金融工具的品种越来越多,风险也越来越大,对现行的会计制度、会计准则及传统的会计观念是很大的挑战,真正要将金融工具纳入会计核算,并真实反映会计信息,必须要认真看待其分类和计量问题.
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金融工具的分类与计量是2006年新颁布的会计准则的一个重点与难点.在新准则体系中,CAS22《金融工具确认和计量》、CAS23《金融资产转移》、CAS24《套期保值和企业会计准则》和CAS37《金融工具列报》,这四项准则各有侧重、相互关联,构成了中国的金融准则体系.如何理解金融工具分类,基于不同的分类如何计量有着至关重要的作用.在2008年金融危机中,许多金融工具的市场流动性突然枯竭,持有这些金融工具的企业不得不计提大额的减值损失.准则的这种要求,被有些人指责为进一步推动了市场的波动性并损害了投资人信心,即所谓的公允价值的顺周期性效应.尽管会计准则是否在此次金融危机中扮演了负面角色仍值得探讨,但2009年1ASB发表意见征求稿对金融工具的分类和计量做出变动,这种更加务实的做法无疑有助于减少有关政府机构和国际组织对金融工具准则的质疑.
二、金融工具的四分类及计量
(一)金融资产的分类和计量
金融工具是用来证明贷者与借者之间融通货币余缺的书面证明,其最基本的要素为支付的金额与支付条件.根据新准则的规定,金融工具可分为基本金融工具和衍生金融工具,包括金融资产和金融负债.
金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、股权投资、债权投资、衍生金融工具形成的资产等.其中,库存现金和银行存款属于旧制度所指的货币资金,新准则对此的规定变化不大.股权投资中对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资,这部分业务在长期股权投资准则中有详细规定.所以,上述的这两种金融资产不在本文中加以讨论.根据金融工具的确认和计量准则的规定,企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时按照IAS39规定划分为四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产.
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.
这一类金融资产完全依靠公允价值进行计量,对市场要求较高,对损益的波动影响较大,而且在金融危机的大背景下,由于顺周期效应,对投资者产生较大的影响.
2.贷款及应收款项.贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权.这一类金融产品被认为是最难确定其公允价值的产品,因为它们在活跃市场中没有报价,只有企业自己更了解它们的真实价值.由于信息不对称的问题,如果使用公允价值只能用评估模型而且必须用到企业自身的参数,这样大大降低了公允价值的可靠性,所以不采用公允价值进行计量,而选用摊余成本计量.
3.持有至到期投资.持有至到期投资是风险相对较小的金融工具,如国库券投资,企业打算长期持有,持有期间该项资产虽然会随利率波动,但幅度一般不会太大.管理者具有明确的长期投资意图,不打算在到期前出售.因此对其采用摊余成本计量,采用实际利率法计算各期利息收入已成为国际惯例.与此同时,运用会计稳健性计提减值准备.这一类金融工具的划分主要是为了平滑收益,减少损益表的波动性,这体现了会计稳健性原则的运用.
4.可供出售金融资产.为了减小公允价值对损益的波动影响,可供出售的金融资产实际上是利用资产负债表进行缓冲,在资产负债表日发生的公允价值变动通过“资本公积―其他资本公积”科目计入所有者权益,等到处置时再计入损益.这样做在计量日会改变资产负债结构,但不影响损益表.可供出售的金融资产一般都被放在最后一类,因为对它的确认主要采用“排除法”.可供出售资产的确认体现了企业的自主选择权,当前三种分类已经确定以后,对剩余资产直接归类为可供出售金融资产两大原则.与此同时,除了第一类,其它三类都要在计量日根据资产的当前价值与其未来现金流量现值比较来确定资产减值,体现了会计稳健性原则的运用.
(二)金融资产的重分类
一般来说,企业在将金融资产在初始确认为四类中的一种之后不应随意变更.不同类别的金融资产,其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同.企业可以通过将公允价值上升的资产由摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益,这样损益表里就可以直接体现资本利得.与此同时,企业也可以将公允价值下降的资产由以公允价值计量且其变动计入当期损益重分类为摊余成本,并继续持有该资产,从而隐藏损失.因此,上述分类一经确定,不应随意变更.但是在特殊的情况下,企业需要根据新准则的规定对金融资产进行重分类调整.
IASB和FASB早期都禁止将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或负债重分类为其他类金融资产或金融负债,同时也不允许将其他三类重分类为此类金融资产或负债.而贷款和应收款项在活跃市场中没有报价,也不存在和可供出售及持有至到期投资之间重分类.因此,重分类只有在可供出售及持有至到期投资之间进行,这涉及到管理层投资意图的改变,但也会造成一定的盈余管理问题,金融资产的重分类见图1.新准则规定,企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价,发生变化的,应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理.其中,有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项,否则将持有至到期.存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产,但是,无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况.有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源、并不受外部因素影响将投资持有至到期.存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期；（2）受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期；（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况.
企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理,从理论上来说,属于会计政策变更,因为同一事项在重分类前后的确认基础发生了变更.对该项会计政策变更,按照新准则的规定,重分类后的可供出售金融资产按公允价值计量,公允价值与账面价值的差额计入资本公积.当前对金融资产重分类的规定虽然做了严格的限定,但是在具体的业务处理时的复杂性和盈余操作等问题的存在,迫切要求对这一规定进行改进.
(三)金融负债的分类和计量
金融负债,指基于下列合同义务的负债：向另一个企业交付现金或另一金融资产合同义务；在潜在不利的条件下,与另一企业交换金融工具的合同义务.
《国际会计准则》第39号在涉及金融负债的确认与计量时指出“初始确认”当且仅当成为金融工具合同条款的一方时,企业应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债.“终止确认”当且仅当金融负债消除时,企业才能从资产负债表上将其剔除.“初始计量”当金融资产和金融负债初始确认时,企业应以其成本进行计量.就金融负债而言,成本指收到的对价的公允价值.交易费用应计入各金融资产和金融负债成本.“后续计量”初始确认后,企业应以摊余成本计量各种金融负债.金融负债分为两类：以公允价值计量且其变动计入损益金融负债和以摊余成本计量的金融负债.现行准则中,大部分金融资产已实现公允价值计量,但大部分金融负债仍保留以成本(摊余成本)计量,这就出现金融资产以公允价值而金融负债以成本计量的不一致情况,即公允价值计量的不对称应用.这种情况导致有关金融工具的信息不可靠,相关性受到影响.
三、金融工具的两分类
2008年的金融危机引发了一系列的问题,公允价值的顺周期效应使得美国等发达国家金融资产公允价值急剧缩水,由此进一步降低了金融市场的流动性,从而导致了金融业全面萧条的恶性循环.金融危机的爆发引发了关于金融工具分类和计量的诸多问题,为了解决存在的矛盾和冲突,也为了解决金融资产和金融负债计量的不一致性,2008年10月10日,FASB(SFAS)第157-3号出台,主要明确了金融资产市场不活跃的时候,该资产公允价值的确定,而且举例说明了应该考虑的因素.同年10月13日,IASB迫于欧盟压力修订了IAS39,允许对某些原归类为以公允价值计量且其变动计入损益类别或可供出售类别的金融工具重分类为贷款和应收款项.这样一来势必增加了重分类的复杂性,同时这一做法也仅是基于全球金融危机状态下的权宜之计.
2009年4月召开的G20伦敦峰会倡议,将金融资产的四分类改为两分类,一类是以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,一类是以摊余成本或成本计量的金融资产.
2009年7月14日,国际会计准则理事会(International Accounting Standard Board,以下简称IASB)发布征求意见稿《金融工具分类和计量》,作为IASB修订金融工具会计准则项目的一个阶段性成果,该征求意见稿对金融工具分类原则和计量模式作了重要修正.此征求意见稿关于金融工具分类和计量的主要规定如下：
(一)金融工具在初始确认时区分为以摊余成本计量或以公允价值计量两类
该分类取消了现行准则下“持有至到期”和“可供出售”的分类.根据征求意见稿的内容,同时具有基本贷款特征和以合同收益为基础进行管理的金融工具划分为以摊余成本计量,其余的金融工具则划分为以公允价值计量.
1.以摊余成本计量的债务工具.当同时满足如下两个条件时,一项债务工具可以摊余成本计量：(1)该债务工具仅具有基本贷款特征；(2)该债务工具以合同收益为基础进行管理.征求意见稿对这两个条件做了较为详细的技术性探讨和规定.这种规定使债务工具的核算与IAS39产生了较大差异.在IAS39下,公司持有的一项债务工具性金融资产,是否以摊余成本计价,取决于该债务工具是否存在活跃的交易市场和公司持有该债务工具的目的；而在新的征求意见稿中,债务工具以何种属性计量完全取决于上文提到的两个条件.征求意见稿不仅简化了金融工具的类别,而且在很大程度上简化了判断一项金融工具属于哪一类别的条件和程序,将持有目的、是否存在活跃市场公开报价等有时十分主观和取决于管理层判断的条件进行了简化.
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2.以公允价值计量的金融工具.除在符合一定条件下能够以摊余成本计量的债务性工具外,征求意见稿要求其他所有金融资产和金融负债均应以公允价值计量.企业在初始确认金融资产或负债时,可以一次性地选择该金融资产或负债的公允价值变动计入损益或者计入其他综合收益,在作出选择之后,持有期间不得变更.如果选择公允价值变动计入其他综合收益,则金融工具的所有利得或损失以及有关交易费用均直接计入权益项目；如果该项金融工具是金融资产,在持有期间不再需要按照IAS39的要求进行减值测试,在处置金融工具时,已确认在权益项目中的公允价值变动不需要转出到损益表中.
根据上述原则,公司持有的权益性金融资产(如股票等)均以公允价值计量,但是公司可以选择将公允价值变动计入损益或其他综合收益.而在IAS39中,如果一项权益性投资没有公开市场报价、且公允价值无法可靠计量可以历史成本计价并在持有期间做减值测试.因此,征求意见稿的处理方法,进一步统一了权益性工具的计量属性,提高了会计信息的可比性和一致性.新的分类认为除了主体自有的债务外不再使用摊余成本计量方法,因为对于一些金融工具保留摊余成本计量,不仅不会导致金融工具项目的改进,也不会简化金融工具会计,当前存在的多重方法将继续存在,而且应当把公允价值计量且其变动计入净利润作为金融工具分类的基础属性,新的分类没有把市场活跃性作为确认分类的标准.关于商业模式(管理意图)标准的特征描述,有关人员建议把“主体确定持有金融工具是为了收取或者支付合同现金流,且很可能不是管理要求在合
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在上述标准之下,金融工具具体的分类如图2所示.
此外,相关人员建议取消金融工具重分类的规定,因为金融工具的重分类将在会计处理及其解释方面造成非常大的复杂性,认为如果管理意图变化,使得一项金融资产或者负债被处置所产生的利得或者损失应当单独在利润表中反映.新的分类没有按照原有的持有意图和能力对金融工具进行分类,而都从计量属性入手进行分类.
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(二)公允价值的选择权
保留了IAS39中的“公允价值选择权”,允许主体在初始确认时将金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入损益,但这种选择权仅限于为了消除或显著减少计量和确认的不一致.
对于划分为以公允价值计量的、并非为交易目的而持有的权益工具投资,主体可以在初始确认时选择将其公允价值的变动计入其他综合收益.主体一经作出这种选择
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