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［摘 要］ 20世纪70年代金融衍生品开始产生并逐步发展,随着金融衍生品国际化程度逐渐提高,跨国金融衍生品交易愈加频繁,给国际税收制度和国际课税带来了许多新问题和新挑战.通过对收入来源地、预提税和转让定价进行深入分析,从制度设计角度提出订立双边和多边税收协定,大力推行全球性的统一税收协定范本,加强区域税收合作等对策建议.

［关 键 词 ］ 金融衍生品；课税；制度设计

［中图分类号］ F830 ［文献标识码］ B ［文章编号］ 2095-3283(2012)05-0048-03

一、金融衍生品的概念和特征

金融衍生品（financial derivative）是市场经济高度发展的必然结果,是金融市场体系逐步完善的产物.但由于金融衍生品的品种数量众多,又处于不断发展中,目前还没有一个被国际金融界普遍公认的定义.

金融衍生品的国际税收制度探析参考属性评定

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美国经济学家弗兰克•,J•,法博奇将金融衍生品定义为:“一些合同给予合同持有者某种义务或对某一种金融资产进行买卖的选择权.这些合同的价值由其交易的金融资产价格决定,相应地,这些合约被称为衍生品（derivative）.金融衍生品包括期权合约、期货合约、远期合约、互换上限与下限协议等”.

1994年8月,国际互换和衍生协会 （ISDA）将金融衍生品描述为：“衍生品是有关互换现金流量和旨在为交易者转移风险的双边合约,合约到期时,交易者所欠对方的金额由基础商品、证券或指数的价格决定”.美国财务会计准则委员会（FASB）将金融衍生品定义为价值由名义规定的衍生于所依据资产或指数的业务或合约.

综上所述,笔者认为金融衍生品是指根据某种基础金融资产的预期价格变化而进行定值的金融产品,包含以下特性:

1.派生性.金融衍生品的价格依赖于基础金融资产,可以是货币、外汇、债券和股票等金融资产,也可以是金融资产的价格,如利率、汇率和股票价格指数等.

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2.远期性.金融衍生品是建立在基础变量的未来变化上的交易合约,其价格是以基础金融资产的即期价格为依据,根据相关因素确定的同一资产的未来价格.

3.虚拟性.金融衍生品是基础金融资产的衍生物,是虚拟资本的虚拟资本,其中有许多产品已经同实际资产无关,具有一定的虚拟性.

4.杠杆性.其显著特点是交易采用保证金方式,即参与者只须缴纳较少比例的抵押金或保证金就能交易数额巨大的资产.

5.表外性.基于金融衍生品的远期性,在交易结果发生前,交易双方的资产负债表不能充分反映这类交易情况,潜在的盈亏也无法在财务报表中体现.

二、金融衍生品的国际税收问题

税收是一国主权的重要内容,各国为了维护本国的利益,通常实施全面的税收管辖权（来源地税收管辖权和居民税收管辖权）,在跨国范围内,伴随着经济全球化的发展必然给税收领域带来新的问题,本文从重复征税、税收竞争和国际逃避税三个方面着手解析金融衍生品的国际税收问题.

1.重复征税中的收入来源地问题

由于对收入来源地的确认存在差异,必然产生重复征税问题,这在金融衍生品的国际税收中表现尤为突出.

确定金融衍生品的来源是税收当局征收预提税和营业所得税的基础.大部分经合组织国家不对金融衍生品的跨境支付征收预提税,因为交易双方采取相互抵扣的方式来进行交易,税收当局在实际管理上无法做到以支付总额来征税,这种做法也会影响交易的正常进行.如果税收当局要以常设机构为基础征收营业所得税,则必须计算交易双方相互支付的净

关于金融衍生品方面论文范文例文额,而这种支付方式的相关所得和费用却很难划分.通常情况下,一项金融衍生品的交易不只局限于某一金融市场,而是通过各金融机构的子公司、分支机构在世界各金融市场进行交易.从现有的金融衍生品国际交易的操作方式来看,可分为三种形式：（1）24小时交易型.例如,在伦敦证券交易所营业时,交易可以在伦敦证券市场进行,当伦敦交易市场关闭后,可把未完成的交易通过网络等转移到纽约证券市场继续进行交易,这样可以保证24小时内随时都可以进行交易；（2）中央集权型交易.例如,美国的金融公司在纽约设立总公司,在其他各国设立分公司,交易内容由纽约总公司集中管理,纽约总公司在其子公司所在金融市场交易时间内限定性地让子公司进行一些交易；（3）地方分权型交易.位于世界各地的子公司、分支机构不受总公司的控制,可以自由地签订合同进行交易,但这种交易多依赖于总公司和本机构的业务支持.

由于金融衍生品的全球交易存在上述三种交易方式,因而对金融衍生品的交易所得,目前普遍认为有三种方式来决定其所得归属：（1）买卖业务说.金融衍生品交易所得是在与顾客签订合同时产生的,与顾客签订合同的经济实体应获得全部交易所得；（2）商业业务说.即在金融衍生品交易过程中,交易的收益、风险的处理都在交易的过程中实现,因此该所得应该归属于实质进行交易的经济实体；（3）全体业务说.即金融衍生品交易所得是各经济实体协同操作的,应在各经济实体中进行分配.目前,大多数金融衍生品交易属于24小时交易型,某一交易涉及众多的关联企业和国家,采取全体业务说比较合理.但在目前的国际税收框架下,税收竞争在所难免,要形成一套合作的协调机制困难重重.

2.税收竞争中的预提税问题

为了获得更多的外来资金,各国金融衍生品在发展过程中也存在不同程度的竞争,竞争手段中包括采取不同程度的税收优惠政策,由此,在是否征收预提税的问题上各国也表现出了不同态度.

在大多数国家对由期权、期货和互换等金融衍生品产生的,向非居民所作的支付收益一般不征收预提税.绝大多数经合国家就向非居民支付的期权费不征收预提税,但也有某些国家保留权力,对某些情况下的所得归为利息所得,从而可以课征预提税.与此相类似,各国对于期货合约中向非居民的支付也常常免征预提税.例如在爱尔兰,名义上要对这些支付征收预提税,但对于银行所从事业务的支付常常加以减免；英国虽然规定对向任何非居民所作的这类支付都应征税,但如果支付者是一个与英国有税收协定国家的居民,根据协定中的“其他所得”条款,这些支付就能被减免；美国将互换合约中的支付额看作是来自收入者居住国,而美国的预提税只适用于来源于美国的所得,据此,对于向非居民的支付可以免税.

对于互换合约,按照大多数所得税协定,许多国家对于合约中产生的对他国居民的支付,通常不征收预提税,但也有例外,如希腊对根据互换合约向非居民所作的全部支付课税；澳大利亚和加拿大将互换合约产生的支付当作利息课税.也有很多国家把具有内置贷款性的支付视为利息,并对之征收预提税.理论上一国可以对居民向非居民所作的衍生证券支付征收预提税,因为这种支付代表所得从课税国家流出.据此理论,这种支付是否要取代课征预提税的股息、利息或其他类型的所得无关紧要,这就必然带来许多隐忧,原因在于：首先,它要求对向非居民的所有衍生证券支付课税.在实践中,少数国家对互换支付征收预提税,而对期权、期货和期货合同支付不征收.事实上,任何通过互换能够做到的,一种或多种期权、期货或期货合同也能做到.对互换合约支付而不对其他衍生证券支付课征预提税的可能后果是使国际交易偏离正常轨道,结果导致可能征不到任何税收.其次,在大多数的情况下,对衍生证券支付征收预提税可能使衍生证券交易无利可图,从而阻碍了交易的发生,因此,也消除了任何征税的可能.

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3.国际避税中的转让定价问题

当前国际避税的主体主要是跨国企业,这些跨国企业在金融衍生品领域里进行逃避税的主要手段是转让定价,即关联企业间为了实现关联企业的整体利益,采取有别于正常交易价格的定价方法来决定他们之间内部交易的价格或报酬收取或费用分摊.由于金融衍生品交易不只局限在某单一经济实体内进行,它也涉及到母公司与子公司、分支机构之间利用金融衍生品交易,可以人为地对所得进行调整以达到避税目的,因此转让定价调整在所难免.由于各国对金融衍生品所得课税的不一致和各国确定常设机构的营业利润的会计准则不同,都可能导致关联方之间的转让定价行为.事实上,不管哪种形式的金融衍生品都可能带来转让定价,这种转让定价可以利用金融衍生品在各国之间的税收差异,也可以利用对金融衍生品所得税与传统所得税之间的差异.

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