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摘 要 ：会计信息产权经历了由私人产权到俱乐部产权再到公共产权的历史变迁,其中公共产权是政府管制的结果,是特定阶段为了节约交易费用而做出的次优选择.但管制下的的通用会计信息无视需求者个性化要求,出现披露不足和信息超载并存以及真实性缺失等质量问题,严重影响了经济效率.本文从制度经济学角度提出解决这些问题的根本是恢复会计信息的私人产权面貌,让会计信息商品通过市场交易来达到资源配置最高效率.因此,会计管制可以定位于维护信息市场秩序和制定规范上来.

关 键 词 ：会计信息产权 会计管制

一、引言

从产权经济学的角度来看,只要存在着资源的稀缺,存在着利益各方对信息资源的竞争性使用,就存在着对会计信息产权的界定要求.在业主模式和有限责任公司制下,会计信息产权可以基于所有权分享通过私人契约的形式得到天然有效的界定；而在股份有限公司制下,由于会计信息供求的天然外部性和两权分离下的代理问题、信息不对称、股权分散等原因,会计信息产权不能通过所有权分享得到有效界定.政府为了保护投资者的利益并节约交易费用,对会计信息进行了管制,制定了通用会计信息产权,强制会计信息公开披露.会计管制真的能节约交易费用吗?会计管制达到了应有的效果并且符合成本收益原则吗?会计管制的方向在哪里?在各国长期的经济发展中,与不同的产权形式和企业组织形式相适应,会计信息产权也经历了由：业主制下的私人产权――合伙制、有限责任公司、非上市股份有限公司下的俱乐部产权――上市股份有限公司下的公共产权,这样一种状态依存性的历史变迁,带来了不同的会计信息资源配置效率.在业主制企业下,企业由业主直接经营.作为反映企业财务状况与经营成果的会计信息,完全为业主个人所有.此时会计信息具有排他性,带有明显的私人物品特征,会计信息产权也就是私人产权.由于财务资本所有者和人力资本所有者合为一体,会计信息的提供方和使用方重合,不存在利益对立方.在这种产权制度下,会计信息的产权得到“自然”界定,即会计信息产权天然属于所有者.完全排他性的私人会计信息产权也是最有效率的.

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二、会计管制的效果检验

（一）相关性的降低：披露不足与信息超载并存通用会计信息的生产是以满足多数信息使用者的需求为出发点的.而据国内外的调查研究显示,现行的资产负债表、利润表和现金流量表所披露的内容不能够满足多数投资者的需求.虽然部分会计信息已在现行财务报告中以报表注释、附表等形式进行披露,如会计方法的改变、报告主体的改变、资产抵押、或有负债和或有资产等；但许多投资者要求的决策相关的会计信息还未在现行财务报告中得到披露,如未来信息、人力资源信息、财务预测信息、物价变动影响信息、管理部门对会计信息的分析等.美国注册会计师协会（AICPA）理事会1991年4月成立了财务报告特别委员会,专门就此进行研究,历经三年的时间,最终形成了这份研究报告《论改进企业报告：着眼于用户》（Improving Business Reporting：A Customer Focus）.特别委员会的研究采用实证调查方法,调查结果表明,信息需求者对信息有多种需求,至于具体需要哪些信息,则依赖于信息需求者所使用的分析方法、所分析的金融工具的性质、企业的具体情况、信息需求者的偏好,以及信息的来源等因素.特别委员会在综合考虑这些因素的基础上,对调查研究结果进行了概括,认为信息需求者所需要的信息包括五类,即财务与非财务数据、管理部门对财务和非财务数据的分析、预测信息、关于股东和管理部门的信息、公司的背景信息.吴联生（2001）采用调查问卷的方法对我国股票投资者对上市公司会计信息的需求情况进行了研究,也得到类似结果.结果表明,我国上市公司会计信息需求者对会计信息的需求,不仅仅局限于历史信息,而且更关注未来信息；从具体内容上看,除现行会计报表和会计报表附注、附表所提供的信息外,还需要上市公司人力资源信息、财务预测信息、股票与股本变动、股东情况以及管理部门对会计信息的分析等.上市公司会计信息的披露,还应分经营业务、市场（国家）、产地（国家）进行,同时还应提供三年的信息以供比较.另外,上市公司还应提供物价变动对财务状况与经营成果影响的信息.以上调查还只是集中了大多数信息需求者的总体偏好,现行通用会计信息尚且不能满足需求.而根据“信息的认识论”,由于主体的多样性,不同主体对同一事物或者说信息载体的认知是不同的,因而信息需求者对信息有多种不同需求和偏好；对同一会计信息,受主体本身知识结构的限制,需求者的认识能力和理解水平也各有不同.通用会计信息相对于多样的需求主体来说,决策相关性程度则更低.因此,可以说,现行会计信息系统扼杀了会计信息使用者对信息需求的主动性和多样性,部分需求者的权利根本得不到应有的维护.一方面现行披露的通用会计信息相对于多样的个体会计信息需求者来说,相关信息披露严重不足.另一方面,“信息大爆炸”时代,会计信息数量呈膨胀的趋势,信息超载成为降低决策相关性的又一大因素.美国财务经理协会FEI和普华永道于2001年分别就财务报告的繁琐问题进行了网上在线调查.88％的被调查者反馈现行会计和报告的标准过于复杂,难于理解,执行成本太高.调查显示导致会计信息复杂的主要因素有：准则过多；解释性指南泛滥；披露内容过多.不管会计准则多么详尽,会计信息仍然夸张的失真,会计信息的复杂难懂使得会计退落成“黑箱会计”（Black-box accounting）.据安永国际会计公司前主席葛罗夫斯的一项调查,美国公司的年度财务报表信息量自1972年平均每年以311%的速度增长,而同期附注增长达715%（张美红,1998）,如今很多公司财务报告表外信息远远超过了表内信息含量.为此,他发表了一篇总结财务披露准则的文章《财务披露:何时不再越多越好》,明确指出“更多”的披露并不代表“更好”的披露.Groves认为,在日益复杂的商业环境中,财务披露的数量已经大大过剩,使用者无法在合理的时间内发现或确认哪些披露能够真正对其决策产生影响.虽然报告某些新的发展领域或不确定的领域经常要求增加披露,但是对于披露标准的偏见必须在根本上从过多的披露转变为集中且直接与决策相关的披露.Groves强调信息披露的发展方向应该是提高信息的质量（相关度）,而不是增加信息的数量.对于财务报告使用者来说,过于详尽和面面俱到的信息反而模糊了更重要的信息,财务报告甚至成为数据“垃圾桶”.报表中重要的会计信息是很有意义,不重要的会计信息不仅不利于使用者对会计信息的使用,而且会干扰使用者对会计信息的使用,因为过量的会计信息往往使使用者无所适从.例如,安然就曾披露了大量的信息垃圾,如仅报表附注就长达16页.安达信的CEO Berardino在“我对安然审计的反思”一文中写道, “在会计准则不断复杂的过程当中,等我们有时更关注所报告内容的形式而不是实质.安然就是这方面很典型的一个案例,如此正宗地运用了会计标准却使得投资者更难于理解业务的真相”.会计信息数量呈膨胀趋势,直接影响是增大了信息成本,会计信息的提供者因提供过量信息负担大量的无效成本,会计信息使用者过滤鉴别信息的使用成本也将增大.站在信息系统的角度分析,信息需求可分为明确需求和潜在需求两种,其中潜在需求具有未知性和不确定性,而不确定信息需求的多少则与人们的管理认知水平直接相关.当前,社会经济环境日新月异,市场竞争不断加剧,信息使用者的需求呈现复杂化、个性化和多变性特征.在这种情况下,不确定的信息需求客观上越来越多,会计信息系统很难像在传统的工业经济时代那样,准确预见并提供使用者所需要的会计信息,为此通用会计信息系统提供的解决办法就是尽可能地覆盖更多使用者的不同需求,提供不断膨胀的会计信息.对于信息使用者来说,满足他们需求的信息存在于信息过量的会计报告中,而过量的信息会对他们产生影响,干扰甚至误导他们的决策,更甚之根本无法利用.总之,目前的通用会计信息披露方式,相对于不同需求者来说披露不足,相对于特定需求者来说又呈现过量,无论何种情况,都降低了会计信息的相关度,于需求者的决策不利,管制下的公共会计信息产权的效率越来越受到质疑.

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（二）真实性的缺失：制度缺陷和违规操作的结果多年来会计信息失真问题成为我国资本市场的一大顽疾.如果说“琼民源”、“银广厦”等恶性案例只是个案,那么对我国会计信息失真总体数字的统计更是让人触目惊心.吴联生通过对国家审计署1983至1998年间审计单位数、审计覆盖率和查出违纪金额的分析,发现16年中平均每单位违纪金额与估计总体违纪金额基本上呈上升趋势.其中15年的估计总体违纪金额超过了当年国民生产总值的一半,7年的总体违纪金额超过了当年国民生产总值.在最为严重的1998年,平均每单位违纪金额达311.89万元,估计总体违纪金额达268 878.68亿元,是当年国民生产总值的3.45倍.吴联生的研究结果表明,我国会计信息违规性失真呈现出个体程度加深、总体规模上升的趋势.吴联生按照会计信息失真的成因,提出了会计信息失真“三分法”的观点,即将会计信息失真分为“规则性失真”、“违规性失真”和“行为性失真”.笔者很赞同吴联生的上述失真原因分类,相应的治理对策也很有针对性,行之也应该有效.但现实治理的结果却不尽如人意.对此,笔者分析认为,随着会计理论和实务的不断进展,会计准则越来越趋于完善（规则性失真的减少）,会计从业人员素质不断提高,电算化的普遍应用和审计技术的不断发展都大大减少了会计处理差错的可能性（行为性失真的缓解）,而会计信息失真问题非但没有得到改善,反而愈演愈烈,这只能说明,会计信息失真的症结是“违规性失真”,即人为故意的造假.造假的原因当然是利益趋动.因此有人提出用提高违规成本的方法来治理会计信息失真.但这种方法也还是治标不治本,没有从深层次发掘会计信息失真的利益趋动源和制度缺陷.从财政部历年的《会计信息质量抽查公告》中可以看出,对违规披露的处罚越来越严厉,但也未能遏制住会计信息失真的势头.因此会计管制不能从根本上解决问题,管制只能带来消极的对抗和对管制的逃避；只有从根源上分析会计信息产权主体的利益冲突,建立相应的利益协调和产权保护、激励机制,才能根除会计信息失真的诟病.

会计信息产权与会计管制参考属性评定

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三、公共会计信息产权低效率的原因及其产权视角的应对策略

（ 一 ）公共会计信息产权低效率的原因分析 会计管制下的通用会计信息低效率是由以下方面原因造成.（1）产权错位.政府强制会计信息公开披露,造成会计信息的产权属性由私人产品向公共产品错位,而公共产品与私人供给之间不可调和的矛盾使得会计信息供给方消极地应付管制,带来供给的被动性和消极性.一般情况下,公共产品由于无法解决收费问题,只能由政府来提供.而会计信息在政府的管制下公开披露,具有了上述公共产品的特征,却无法像其他公共产品一样（由政府提供）来实现供求,带来了一系列供求上的矛盾：会计信息的公开披露带来了公众收益,但其非排他性和非竞争性使得无法一一辨别会计信息使用者并收取（至少能够弥补成本的）费用,即会计信息的免费供给使收益成为公众的,成本却是私人的,完全由企业个体承担.违背了经济个体的成本收益原则,企业是不愿意提供会计信息的.（2）产权模糊.会计信息供求过程中充满了外部性,并且外部性作用是相互的；正的外部性直接导致生产（供给）不足,同时,利益各方之间负外部性的影响使会计信息资源利用效率损失,资本流动性下降,乃至带来整个社会资源配置效率的降低.会计信息的公共产品性必然引起会计信息被外部使用者无偿使用,而导致产权外溢,产生正外部性问题.具有积极外部性的产品在市场上会供给不足（斯蒂格利茨,美国经济学家）.会计信息的这种外部性虽然从全社会、从短期的角度来看,是有益的,但对于具备个体理性的企业来讲,这无疑是有害的.对企业而言,会计信息的成本效益之间是不对等的.企业不能从会计信息的提供中充分补偿所消耗的信息生产成本,导致了会计信息的私人价值和社会价值的分歧.这种会计信息提供过程中产生的外部性,必然引发企业的理性行为,即减少成本付出,降低会计信息质量；也会降低企业提供会计信息的热情,其为保证会计信息质量付出的努力程度也会随之而下降.企业提供的会计信息产生的社会效益越大,且若企业不能从中得到回报,企业就越倾向于以消极的态度来对待外部性.甚至企业会采取扭曲会计信息的手段来追求自身利益最大化.这可以看作是企业对“搭便车行为”的反抗.当然,也有些企业为了非法的、不可告人的目的而使会计信息失真,但我们应当看到,外部性是导致会计信息失真的根本原因.（3）公共产权使会计信息的商品属性被压制.会计信息具有价值、使用价值和交换价值,具备了成为商品的条件,却不能像商品一样在市场上以价值为基础协调供求.会计信息的价值无法通过市场价格来显示,需求者多样化的需求得不到回应,不同质量的会计信息也得不到应有的回报,挫伤了生产者的积极性和消费者的主动性,应有的会计信息市场机制作用得不到发挥.

（ 二 ）会计管制的方向：产权视角的解决方案既然会计信息质量问题都是由产权相关的原因造成的,那么问题的解决也应该从产权角度入手.会计信息强制公开披露,造成了会计信息的产权错位；公共产权又压制了会计信息的商品属性,因而公共会计信息产权是低效率的根源.那么我们就可以考虑改变会计信息的公共产权属性,尝试恢复其私人产品面貌,以私人产品的形式按市场需求来供给,发挥市场的力量来调节会计信息资源达到有效利用.而这些构想并不是不可能的.公共物品特性并非产品的内在属性,而与社会的制度选择有关（Varain,l998）.改变制度安排完全可以改变

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