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循环经济模式是所有的物质和能量在一个“资源―产品―废弃物―再生资源”的反馈式流程中,得到合理和持久的利用,从而把经济活动对自然环境的影响降低到尽可能小的程度.会计是经济制度有效运行的不可或缺的部分,循环经济模式的会计不仅要核算企业日常生产经营过程中所发生的各项交易或事项,而且要核算企业在日常生产经营过程中对环境所造成的损害以及企业对资源循环利用情况,即对环境资源的消耗、补偿、治理、处理等的成本和费用进行核算,以及在产品生产中环境成本进行核算.然而,现行会计不能正确的反映循环经济模式的独有要求,存在着很多问题：会计计量工具单一、现行会计核算流程不能满足循环经济的要求、会计核算内容和核算方法不完整等.
一、多元化会计计量工具――货币计量与非货币计量并用
循环经济模式要求企业重视自身的社会责任和应承担自身生产经营过程中对环境所造成的危害.因此,循环经济会计核算主体不单是企业,而且还是企业所处的社会环境,其会计核算不仅要对企业生产经营过程所产生的经济效益进行反映,还要
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二、会计核算流程――正确核算流程中不合格半成品的成本
现行会计核算成本采用会计学逐步结转模式,该模式是以企业生产的各种半成品和产成品为成本计算对象,逐步计算半成品成本,逐步结转半成品成本,在最后计算出产成品成本.该模式的特点是将上一步骤的半成品结转到下一步步骤中,成为下一步生产中的原材料.其具体的核算流程如图1所示：
据图1,现行会计具体的核算流程如下：第一步,企业将采购来的材料在工序1中进行加工,从而生产出对目标产品有用的半成品A.在加工过程中,企业会投入人工费和各项间接费用.现行会计将原材料的历史成本与加工时所投入的人工费和各项间接费用相加,根据工序1中所生产的在产品和半成品的数量进行分配,以此来得到半成品的成本A.第二步,企业将第一步生产出来的半成品A投入到工序2进行加工,从而生产出半成品B.在工序2加工过程中,企业会投入相关的人工费和各项间接费用.现行会计将第一步算出来的半成品A的成本与加工时所投入的人工费和各项间接费用相加,根据工序2中所产生的在产品和半成品的数量进行分配,以此来得到半成品的成本B.以下的几个工序以此类推,生产出与产品有关的半成品.第三步,企业将第n-1个工序中所产生的半成品投入到工序n中进行加工,从而生成最终的产成品.在工序n加工过程中,企业同样会像前几个工序一样投入相关的人工费和各项间接费用.现行会计将第n-1计算出来的半成品成本与加工时所投入的人工费和各间接费用相加,根据工序n中所产生的在产品与最终产成品的数量进行分配,以此来计算出产成品的成本.
从现行会计核算流程中可以看到,在每个工序中现行会计只核算了企业在生产过程中产生的产成品和合格的半成品,没有核算产生的不合格的半成品.此外循环经济要求企业站在社会的角度承担社会责任,企业应考虑在日常生产经营过程中对外部环境损害的成本,并支付其代价.因此,循环经济模式的应用,使得现行会计核算流程呈现以下不足：（1）循环经济要求实现企业内部各工序间资源的最优循环利用,而这些可循环利用的资源往往来自于产生的不合格品（废弃物）中,因此在循环经济模式下的会计应将核算不合格品的成本.此外,循环经济希望会计合理计算各工序中循环利用资源的价值.然而现行会计从现行的会计核算流程中发现,现行会计没有将此信息进行反映.（2）循环经济要求企业提高资源的利用率,循环利用废弃物中有效的资源,使废弃物的排放对环境的影响达到最小.循环经济要求企业承担社会责任,承担企业在生产经营过程中对外部环境损害的成本,以追求经济效益、资源节约和环境保护的三赢.但现行会计没有将这此信息表达在会计核算流程中,而且以目前的会计计量方式难以对这些信息进行计量.
循环经济会计核算应改进会计核算流程,以正确核算流程中产生的不合格半成品的成本.其改进的生产流程：以某企业生产核算流程图2为例.在流程图中,表示的是每个工序所产生的不合格品的重量,表示资源回收循环利用的重量,工序与工序之间的箭头中的数字表示每个工序产生合格品的数量.资源投入是指企业在每个工序中投入的能量资源、人工以及各项间接费用.在该企业中每个工序资源的投入汇总如下：（原材料单价1500元/kg）
由以上的条件和数据,可计算出每个工序所产生的合格品的价值、不合格品（废弃物）的价值和废弃物外部损害价值.假设废弃物处理LIME值为2.39日元/kg,100日元可兑换7.5元人民币,其计算如下.工序1中的计算：合格品品的价值等于（100×1500+4500+3000）÷
（20+80）×80等于126000（元）； 不合格品的价值 等于 （100×1500+4500+
3000）÷（20+80）×20等于31500（元）.工序2中的计算：合格品的价值等于（126000+5800+2600）÷（75+15）×75等于112000（元）；不合格品的价值等于（126000+5800+2600）÷（75+15）×15等于22400（元）.工序3中的计算：合格品的价值 等于 （112000+3400+2500）÷（65+10）× 65 等于
102180（元）；不合格品的价值等于 （112000+3400+2500）÷（65+10）×
10等于15720（元）；整个生产过程中外部损害价值等于（20+15+10）×2.39
×7.5等于806.63（元）.
三、将环境经营成果并入会计主体核算范围
现行会计只是以单个企业为会计主体,仅核算企业日常生产运营过程中所产生的各种交易事项,没有将企业在生产运营过程中对外部环境所造成的负面影响计入到会计核算事项中,不承认资源、环境的价值.但循环经济要求企业提高资源的利用率,做到资源循环利用以及保护环境,必然将环境资源带入会计主体中,因而企业的空间范围要扩大,即在循环经济模式下,企业不仅仅要考虑企业本身所从事的生产经营活动,还必须考虑企业环境经营成果,比如企业改善环境资源所取得的收入、企业利用环境资源所发生的费用、企业为改善环境所发生的费用等等.因此循环经济下会计主体应该为核算环境经营成果和生产经营活动的单位或组织.
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在循环经济模式下,由于环境的经营成果并入会计核算主体中,因此循环经济模式下的会计可以扩大会计要素.由此循环经济模式下的会计要素除了现行会计的会计要素外,还增加了循环经济成本、循环经济负债、循环经济收入、循环经济利润.循环经济的成本是指企业为遵守循环经济模式的要求做到“3R”原则而采取的和被要求采取的措施成本,以及企业因执行环境目标要求而付出的其他成本；循环经济负债是指企业发生的,符合负债确认标准的,并与循环经济成本相关的义务；循环经济收入是指企业发生的,符合收入确认的标准,并与循环经济的成本相关的经济利益；循环经济利润是指企业循环经营所取得的收益.
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参考文献：
［1］李恩柱：《循环经济会计模式研究》,《财会通讯》2007年第2期.
［2］肖序、周志方：《论循环经济环境下的资源流会计:一个理论探讨框架》,《上海商学院学报》2008年第3期.
［3］万兰芳：《对循环型企业会计核算问题的探讨》,《中国农业会计》2009年第2期.
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