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作者简介：中南财经大学会计学院副教授、硕士生导师,博士后.
一、票号的基本会计核算制度
根据以往学者们对票号制度的研究成果,票号组织在清代已有了比较严密的经营与会计核算制度,但由于票号对内部制度的严密封锁,这种制度仅以口授相传,系统的研究论著甚少.整理至今可以发现的少量票号资料,其基本会计核算制度包括报账制度、清账制度、移交制度、费用开支制度,以及结账和分红制度几个方面.
定期报账是总号控制分号的重要制度.各分号账房除在日常随时向总号账房反映其经营活动情况外,一般还有定期报告一一句报和月报的要求.这些报告资料,在总号与分号之间发挥着神经传导作用,不仅可以通过会计报告资料掌握各地的经营动态,还可以通过对分号会计报告的审核,发现问题,及时纠正,以防银钱损失和营私舞弊现象的发生.
山西票号在长期的经营活动过程中形成了一种独有的清账制度.票号把一年分为春、夏、秋、冬四标,每标选定一日作为清账期.清账期一到,先将前期账目轧死,以划清清账的界线.然后以凭证、账簿为根据进行清算.清账完毕,账房和大掌柜必须向业主呈送清账报告,揭示清账中发现的问题,以便及时做出处理,防止差错事故的扩大.
票号中各分号的执事,一般任期为三年.三年期满,须开具清账,详细报告经手之账项,经审核无误,方可离任返乡.账房会计主管离任,也有开列清单交待账目的要求.新上任的主管清账盘查无误,方可接手任事.
票号对业务经营活动过程中所发生的各项费用开支,都有比较严格的控制.如薪水开支,凡不“吃股”的伙友,按照等级都确定有固定的数额；如路费一项,凡分号职员回家,须随身携带折子两本,一本记行李,一本记路费,到达总号时由庶务进行检查,其路费按标准报销入账.此外,对于职员的伙食、衣服及零用都规定有开支标准,不得随意扩大开支.
山西票号的分号会计每月须编制“月清册”向总号报告；总号会计也要向大掌柜呈送全号的“月清册”,作为结算一月账目的依据.每逢决算期至(一般在旧历十月底),分号与总号账房均以月清册为基础统造年度清册,作为一年的决算报告.年度清册抄报一式数份,一份送大掌柜,其余分送各股东,并于次年正月财神日开会通过.按照票号的规矩,每3～5年进行一次大算分红.
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二、票号的基本会计方法
在长期的业务经营活动过程中,票号账房形成了自己的一套会计方法,以有效地加强票号业务的管理.这套会计方法包括以下内容：
(一)账簿设置
票号的账簿组织体系以中国传统的账簿组织体系“三账”为骨干.“三账”是指“草流”(也称作底账)、“流水簿”和“总清账”(也称作老账)三种账簿.“草流”用于营业时赶急暂记,起原始凭证的作用；“流水簿”用于整理账目,具有日记账的专门作用,一般于当日晚间由“草流”整理过入；“总清账”用于分类核算,相当于我们现在的总账,根据“流水簿”按旬定期登录.
按照账簿的作用和登记内容,票号的账簿组织可以划分为基础账簿、业务账簿、结算账簿,以及辅助账簿四种类型：(1)基础账簿即前述三账.三账所提供的资料,是票号账房核算的基本资料,其他各账记录均以此作为基础.(2)业务账簿包括业务分类账和往来总账.业务分类账有汇兑账(专门用于登记往来汇兑事项)、存款账(专门用于登记客户的存款)、浮账支出(专门用于登记客户活期存款所发生的支出)和放款账(专门用于记录对各客户的放款)；往来总账,包括专门用于反映分号票庄往来汇兑账目的“各地往来总账”和专门用于记载与本埠钱庄、商家往来账目的“本埠往来总账”两种.这两个部分既是票号账房反映、控制整个业务经营活动过程的重要账簿,也是票号核算、审查的重点.(3)结算账簿包括月清和年总两种,可以以此代替红账,向财东和股东报告账目,也可以以此为依据抄录红账,编制出正式的会计报告.(4)辅助账簿是服务性质的账簿,它服务于盈利分配和经营管理的需要,主要包括：用于记录创办票号的合同、协议,以及各年股利分配情况的万金账；用于登记各分号伙友返乡探亲的行李、路费等方面的路俱账；专门记录票号伙友入号时的保单,作为违章责罚伙友依据的保荐账；以及专门用于记录票号员工违反规则所遭受的经济惩罚的规账.
在票号所运用的账簿组织体系中,基础账簿和结算账簿为各业通用账簿,它具有全面控制作用.业务账簿则体现了票号的专业特点,起分口控制作用.尤其是通过这类账簿设置,加强了对往来账项的管理,保证了票号业务经营活动的正常开展.辅助账簿不仅起着补充作用,而且把对经营活动的控制同对人身的控制结合起来.
(二)记账方法
现有史料证实,票号所运用的记账方法大体有三种.第一种是“以现金为主体的单式收付记账法”；第二种是“三脚账”,第三种是部分票号在清代后期采用的“龙门账”或“四脚账”.本文主要介绍票号的“龙门账”记账方法,其他记账方法将在以后的有关系列文章中加以介绍.
“龙门账”采用传统“三账”基本体系,“总清账”是整个“龙门账”的要害所在,具有以下重要职能：(1)分类、分项核算；(2)“合龙”结算；(3)“结册”编制.
“龙门账”把全部账目划分为“进”、“缴”、“存”、“该”四大类.按照这四大类账目的性质,在“总清账”的上下两方相应确定四个记账地位.“进”类包括全部收入账目,“该”类则包括企业的资本和全部负债.根据这两类账目的性质,将其一前一后分别列于“总清账”的上方.“存”
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“龙门账”采用两对前呼后应的记账符号,以“收――来”和“付――去”作为处理账目的基本格式.对全部账目的处理,均遵循“有来必有去,来去必相等”的记账规则,对每一会计事项的处理,都要求在账簿相对应的上下两个记账地位同时加以反映,既要在来账方面记录一笔,也同时要在去账方面登记一笔.由“流水账”归类、分项过入“总清账”时,登记方向不变,即原来“流水账”记在收方的业务在过入“总清账”时仍然登记在收方,原来“流水账”记在付方的业务在过入“总清账”时仍然登记在付方.
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“龙门账”的运用者把会计报告称之为“结册”,暗含“合龙”结算之意.“结册”中所列数据完全来自“总清账”.“结册”的格式与“总清账”相一致,抄录时,方向不变,分类、分项不变,数额保持不变.“进缴结册”(也称进缴红账)是根据“总清账”中“进”类与“缴”类资料编制的.“进”类各项抄录于结册之上方,“缴”类各 项则抄录于“结册”之下方.其盈亏计算方法系以“进”类合计数,减去“缴”类合计数计算的,凡盈利反映在上方,凡亏损则反映在下方.“存该结册”(也称存该红账)则是根据“总清账”中“存”、“该”两类编制的,“存”类各项抄录于“结册”之下方,“该”类各项则抄录于“结册”之上方.其盈亏计算法系以“存”类合计数,减去“该”类合计数计算的,凡盈利表现在下方,凡亏损则反映于上方.两种结册编制完毕,“合龙”结算的准备工作便告一段落.
(三)结算方法
山西票号的结算,主要涉及两个方面,一个是总号与分号之间汇差的结算,另一个便是月末和年终结册的结算.
1．汇差的结算
汇差的结算,是山西票号的一项繁重工作.实行一月一小结,一年一总结的制度,分号运用“月清”、“年总结”两种账册,在向总号报账时进行结算.“月清”逐月报送,“年总结”每年冬月(即十月底)决算时报送(票号结账年度为每年的十月底).“月清”是折纸抄报,故也叫“月清折”；“年总结”则是长方形的麻纸装订的账册,按照四柱清册的办法,把一年内收交汇款数、利息、汇费收支数,及分号各项支出综合登入账内,最后得出与总号的存欠数.至于分号的存款和放款实绩,则不报告总号,因为与总号盈亏没有关系.
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总号依据分号报送的“月清”或“年总结”,待与各分号月清复核无误后,按收交差额(即分号与总号往来差额)分别登入总分号往来账,即完成汇差的清算.就总分号汇差来说,分号收入大于付出的差额,即收存总号银两数；分号付出大于收入的差额,即总号短欠分号银两数.不论总号欠分号或者分号欠总号,因为票号实行总号统一核算制,总号统负盈亏责任,所以总分号问这种汇差均不计算利息.票号年总结账是按四柱清册的理论进行核算的,即旧管、新收、开除、实在四柱核算.总结账的内容,基本是按四柱进行的,但与一般又有不同.不同点在于它把会票收交和营业收支两项合并,求得收交或得付净差,这样在新收与开除两项中,便出现了同收的情况.这种汇差扎结的方法,票号坚持百年之久,称做“相杀法”.
2．年终结册的结算
山西票号每月要进行“合龙”结算,集中检查过账有无错误及遗漏.“合龙”结算所运用的“进－缴等于存－该”的基本公式,反映了我国古代的会计工作者对复式簿记原理的初步认识.“合龙门”原本是古代兴建堤坝和桥梁工程所用术语,如修筑堤坝,一般先从两端施工,最终于中间接合,称为“合龙门”.“龙门账”采用双轨计算盈亏,通过差额试算平衡,勾稽全部账目,其重要性与兴建堤坝和桥梁工程中的“合龙门”一样无二,故用此名.
“龙门账”采用的“合龙”方式有两种,一是在账面上进行“合龙”结算,即在“总清账”中开辟专门账页,分列“进”、“缴”、“存”、“该”合计数,然后运用“合龙”结算公式验证“龙门”是否相合.凡采用账面“合龙”者,便不再另外编制“结册”；二是在“结册”上进行“合龙”结算,即在“进缴结册”与“存该结册”之间进行这一工作.“合龙”试算平衡法的具体运用较为简便,无论是在账面上“合龙”,还是在“结册”上“合龙”,都是通过“合龙”结算公式加以确定的.这个公式的两边是两条计算盈亏的轨道,表现方式不同,目标却完全一致.凡双轨所计算盈亏数额相等,便称为“龙门相合”,如不等则称为“龙门不合”.“龙门相合”表示本期账目的日常记录和结算工作正确无误,加盖“龙门相合”的戳记,以示了结；如“龙门不合”则说明本期账目的日常记录和结算存在问题,必须及时加以查核,校正错误,直至“龙门相合”为止.
具体内容详见《财会学习》第6期《山西票号的资本组成及其人力资本核算》.
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