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为满足国家财政预算编制和财政决算的需要,我国高校实行事业会计与基建会计相分离的会计核算与监督模式.从当前高校会计理论和实践看,这种会计核算分离模式不太适应当前会计发展的需要.本文就高校事业会计与基建会计一体化问题进行初探.
一、当前高校事业会计与基建会计分离模式存在的问题
第一,高校事业会计与基建会计分离造成高校会计主体不完整.由于计划经济时期实行的企事业单位业务会计与基建会计分开核算的延续以及国家预算在高校会计的延伸,高校实行事业会计与基建会计分离的政策,将高校这一完整的会计主体人为地划分为高校事业单位会计和高校基本建设单位会计两个会计主体.从而造成：一方面事业财务不反映财政对学校的基建投入,只按有关部门批复的自筹基建投资计划转出自筹基建经费,在项目竣工交付使用资产前不清楚工程项目资金动态流转情况,缺乏有效监管.另一方面,基建财务按照其独立的会计财务体系和与事业财务完全不同的会计处理方法完成资金收付过程.造成基建项目已完工,而财务账上没有反映,使得账面资产小于实际资产,造成账实不符的现象.两个会计主体的存在,使得会计机构有可能相互独立,各行其事,缺乏有效的会计信息反馈与沟通.不符合《事业单位会计准则》第4条“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象,记录和反映事业单位自身的各项经济活动”这一基本前提.作为事业单位会计组成部分的高校会计也应以其自身发生的各项经济业务活动为核算和监督的对象,会计主体的经济活动不仅包括教学科研、学生管理、后勤服务等经济活动,同时也应包括教学科研活动的正常进行而开展的基本建设活动.
第二,高校事业会计与基建会计分离造成高校会计信息失真.高校事业单位会计主要提供高校教学科研等事业活动的会计信息,高校基建会计则主要提供高校基本建设活动的会计信息.高校基建会计核算独立于学校事业会计核算之外,财务报表不能全面反映学校的资产、负债和收支全貌.如要对学校的财务状况和财务成果有系统全面的了解,就需要把高校财务事业会计信息和基建会计信息合并.随着高等学校的发展,基建投资规模逐年扩大,筹资渠道也逐渐多元化.一些项目的资金要由学校利用银行贷款得以解决,银行贷款在基建会计中核算,而贷款及利息的偿还由学校财务负责,在学校会计中核算,这样一方面造成基建项目成本的核算不准确,固定资产价值偏低；另一方面造成学校负债状况不实,单独提供哪一套财务报表都无法反映学校的收支、负债全貌,导致信息失真,不利于财务风险分析.随着负责机制的引入,高校赤字预算成为必然.“借入款项”与“结转自筹基建”的增加,巨额的支出使得学校历年积累的“事业基金”不足以弥补,形成的缺口部分按现行的高校财务制度规定,无法在资产负债表中列示,因为“事业基金”项不能为负数,就必然会再次造成会计信息失真.
第三,高校事业会计与基建会计分离造成高校会计监督弱化.由于目前高校的事业财务会计核算与基建财务会计核算分别由学校财务部门和学校基建部门来进行.尽管学校财务部门对学校基建部门的财务工作具有业务上的指导和监督关系,但从实际运行来看,学校财务部门对基建财务的监督并未真正发挥作用,甚至基建财务人员以行政管理范围的差别、基建财务的独立性等理由拒绝学校财务部门的监督,将学校财务仅仅看作基建资金的保管者,至于基建资金如何使用和使用的合理与否是基建部门,学校财务无权过问,这就必然造成高校会计监督的弱化.而且在当前的高校会计管理中,有些学校一个领导既负责学校的基本建设工作,又负责学校的基建财务工作.这极不符合内部控制制度设计中的“不相容职务分离”原则,如此的管理势必会使高校的会计监督职能弱化,不利于高校的发展.
二、实行高校事业会计与基建会计一体化的必要性
一是高校事业会计与基建会计一体化是预算管理制度改革的必然性.财政拨给高校的基建投资一直是以建设单位为主体,分别对立项项目进行会计核算.自从实行了预算管理制度改革,提高了部门预算的细化程度和规范化程度,对高校资金运作方式及核算提出了新的要求,即会计日常核算和决算报表的数据应同一口径,会计科目的设置应与报表项目相对应,而现行高校会计决算报表与基建决算报表分开填报,高校会计科目和决算报告仍然使用“结转自筹基建”,无法与年度部门预算进行对比分析.为了全面、完整反映一个高校的预算执行情况,建立统一财务核算的平台,这就要求高校实行事业会计与基建会计一体化.
二是高校事业会计与基建会计一体化是提高会计信息资料准确性、完整性的保障.长期以来,基建会计一直游离于高校事业会计核算之外,在核算基建项目工程成本时,单位自筹基建资金在高校事业会计账反映,在基建会计账没有全面反映；预算内财政性投资资金则在基建会计账户进行核算,在事业会计账不反映.对于与基建有关的费用直接在高校事业会计账列入“经费支出”,没有进行费用归集,整个基建项目的会计核算不完整,造成基建决算报表和部门决算报表既有脱节又有重复,无法真实、全面反映资产的状况.为保证会计信息资料的准确性和完整性,有必要把基建会计纳入高校事业会计进行一体化核算.
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三是高校事业会计与基建会计一体化有利于防止资产流失和防范财务风险.在高校财务管理中,对未列入基建计划的更新改造项目或附属项目,资金来源由单一的财政拨款形式,转为多渠道筹集资金,如高校创收性企业自筹资金、财政拨款等.该部分资金来源和运用没有统一的核算要求,造成高校事业会计账户和基建账户分支,事业会计账户支出的费用直接列支,不能完整反映新增固定资产的情况,有关基建项目一旦形成固定资产,便脱离了会计监督的视线,容易造成固定资产流失.再者,基建资金在事业会计账户和基建会计账户两头挂帐,为套取、转移或挪用基建资金提供便利,基建资金若有缺口,有关管理部门难于审定,导致存在财政资金风险.所以,高校事业会计有必要把基建会计并轨核算,以防资产流失和防范财务风险.
三、高校事业会计与基建会计一体化的具体设想
第一,推行权责发生制,取消收付实现制.现行高校会计核算是以收付实现制为基础,但由于某些会计事项不能在当期确认,按收付实现制进行会计核算,难以真实反映一个单位的经济事项,甚至会出现虚假结余,使会计期间的信息缺乏真实性和可比l生.高校事业会计既要追求社会效益,又要履行受托责任,重视经济效果,对高校的经济业务要进行全面、合理地确认、计量和报告,尤其是有的基建项目需跨年度建设,资金经常跨年度使用,采用收付实现制 进行核算不能全面、准确反映整个经济事项.因此必须改进会计核算原则,引人权责发生制,即只要收支项目已实际发生,无论资金是否收付,都应及时入账,以真实反映单位的收支、往来情况.
第二,增设相关的会计科目.事业会计与基建会计一体化后,必然会引起高校财政资金流入、流出的变化,为了提高高校会计信息的准确性、完整性、全面性,应增加一些相关的会计科目.在高校收入类科目经费拨款下设置“基本建设拨款”明细科目,核算本年度财政基建拨款.其中“基建收入――财政基建拨款收入”核算国家财政部门为学校拨入的基本建设专款,“基建收入――上级基建补助收入”核算上级主管部门拨入基建补助款,“基建收入――事业结余基建资金”核算高校利用事业结余安排的基本建设资金.
在“借入款项”科目下设置“基建借款”和“周转借款”两个二级明细科目,并按贷款银行进行三级明细核算.借款的利息支出本着“谁使用,谁负担”的原则进行分摊.高校取得基建借款时,借记“银行存款――基建专户”,贷记本科目；偿还基建期间借款利息时,借记“工程待摊费用”“在建工程”,贷记本科目；偿还基建项目完工后借款利息时,借记“基建支出”,贷记本科目,同时借记本科目,贷记“银行存款――基建专户”；偿还基建借款本金时借记本科目,贷记“银行存款――基建专户”.本科目贷方余额表示未偿还的基建借款.
在资产类科目下,增设一级会计科目“在建工程”,核算高校进行基本建设(包括新建、扩建和改建工程)发生的实际支出,对于购入不需要安装的固定资产和购入的无形资产直接记入相应科目,不在本科目核算.“在建工程”科目下设“建筑工程”和“安装工程”两个二级科目.本科目按单项工程进行明细核算.工程完工后,由“在建工程’转入“基本建设支出”,“在建工程”年末数表示尚未完工的工程投入.
将支出类“结转自筹基建”改为“基本建设支出”,按工程项目进行明细核算.本科目核算在本年度完工的基建项目的全部支出.借方反映项目完工结算时由“在建工程”科目转入数,贷方反映年末转入“基建节余”数,本科目年末一般无余额.
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在净资产类增设“基建节余”科目,本科目按工程项目设置明细账进行明细核算.年末如为贷方余额,则表示完工工程拨款的累计余额；如为借方余额,则表示完工工程学校自筹资金数额.年终,根据明细账记录的内容把已完工的项目“基建节余”的借方余额转入“事业基金”的借方,若某项目完工后出现贷方余额,则按相关规定处理,该返还的返还,经批准留用的,则转入“事业基金”贷方.
第三,强化资产监管.高校事业会计与基建会计一体化核算后,仍然采用收付实现制进行核算,即购建时费用全部列为支出,耗用时不计提折旧,不反映固定资产的价值损耗,净值仍以原值体现,必然导致资产虚增.该核算方法是不科学的,会造成资产负债表上资产总额和基金总额虚增,不能如实反映单位的财务资源.为了真实、全面、完整反映固定资产的净值,应引入谨慎原则,充分估计各种风险和损失.建立固定资产折旧制度.固定资产在形成投入使用后,会发生各种损耗,其价值也随之减少.为真实反映固定资产的净值,必须建立固定资产折旧制度,选择合理的折旧方法计提折旧；建立固定资产清查盘点核算制度.对发生盘盈、盘亏、出售、报废和毁损的固定资产,通过“待处理财产损益”和“固定资产清理”账户核算,反映固定资产价值增减及清理后的净损益,其净损益额列入“其他收入”或“其他支出”.以便追究固定资产流失责任；建立融资租人固定资产核算制度.随着公共财政管理的深入,高校为了进一步提高资产使用效益,应建立融资租赁、固定资产核算制度,核算融资租入固定资产经济业务.真正体现权责发生制,收入与支出配比、谨慎等核算原则的要求.
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