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一、前言
从20世纪80年代起,合并会计报表就已经成为国际会计理论与实务界公认的会计难题之一,同时,合并会计报表也是反映企业集团整体财务状况,以及经营成果的最真实可靠的财务会计报告.在实务处理上,合并会计报表也有许多复杂的、难以妥善解决或较难理解的问题,其中编制合并报表最首要的前提便是如何确定合并范围,即合并范围的界定标准问题.各国对合并范围的规定存在差异,而且即使依据相同会计准则的指导来确定合并范围,不同的会计人员针对特定的情况,也可能做出不同的判断.因此,了解国外合并的会计理论和方法,借鉴国外的经验来研究和解决中国的实践问题是非常有意义的.
二、我国企业合并会计报表立法现状
我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来,合并范围的有关规定一直在变化和完善,随着我国市场经济体系的发展与完善,企业间的联合与兼并将逐渐增多,在当前现代企业制度的创建中,企业间的联合、兼并和集团化发展己成为一种趋势,为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并会计报表,实务中更加迫切需要相关准则的指导.为此,财政部于2005年12月31日发布了《企业会计准则第33号――合并财务报表》,该准则是在《合并会计报表暂行规定》的基础上,参照修订后的《合并财务报表和单独财务报表》的规定,以及我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的.
新旧准则对合并范围的规定基本一致,新准则对最主要的突破是更加强调“控制”的作用,进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念,这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现.新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围.
2007年1月1日正式实施的新的企业会计准则中,《企业会计准则第33号――合并财务报表》比较明确的确定了我国合并报表的合并范围问题,这一准则的出台完善了我国合并会计报表的相关理论.同时必须看到,虽然我国的
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三、我国新准则合并范围有关规定中仍存在的问题及改进建议
目前,我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些问题,必须进一步的探索和改进,而且,随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨,合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注.本章将对新准则中仍存在的问题进行探讨,并提出具体的解决措施和建议.
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1.复杂持股合并的问题
新准则规定,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围.新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明,选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则,由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理,得出不同的结论,从而导致最后提供的合并会计信息不同.
实际上,由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例,比加法原则的结果更为科学合理,所以,建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例.但是,由于加法原则更能真实的反映实质性控制,因此,在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数.
2.关于暂时性控制的问题
暂行规定中将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不应当包括在合并会计报表的范围内.而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围,但对暂时控制并未明确说明.由于有关时间规定比较含糊,缺乏操作性,按照这条规定,上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口,不并表,这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息,留下利润操纵的空间,因此建议应该明确“暂时控制”的含义,可将其界定为短期投资,明确与企业会计准则概念一致,即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资,并且在新的准则中最好隐含该条款.笔者认为,可规定期限为“一年内”,并且应该注重未予合并的证据.
3.实质控制存在与否的判断标准不明确
新准则中只是规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定,并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权,却仍应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围的四种情况.但是,新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准.例如,当前股权分散是一个普遍存在的现象,因此,企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况,但仍然实质上控制着被投资企业.建议完善准则中关于实质控制的判断标准,以期更好的指导有关合并范围的实务操作.
4.完善“控制”的定义
新准则中把控制定义为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力.鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性,笔者建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定,补充“主要受益方”原则,即“控制”不仅可以获得利益,而且还可以限制自身的损失.“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充.主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方,或为设立可变权益实体的一方即发起人,或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方.如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失,或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬,就应要求主要受益方合并该可变权益实体.因此,补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范,能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围,增强准则的指导作用,给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据.
5.非营利性组织是否纳入合并范围的问题
目前大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题,而没有涉及非营利性组织.但是,与美国等西方国家不同的是,我国当前实行的是社会主义市场经济,公有制经济居于主导地位,国有企业和集体企业占很大的比重.在我国这种大环境之下,公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右,这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切,更加复杂,很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具.
6.提供分部报告
多元化经营的企业集团涉足不同的行业,跨越不同的地区,经营不同的产品,这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大,面临的风险类型和风险程度可能复杂多样,潜在的成长机会也会有很大不同,而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息,而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况,给财务分析和财务预测带来许多困难.我国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指南》中,对分部信息的披露提出了一些要求,财政部2001年发布的《企业会计制度》也对分部报告做出了一些具体规定.我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号――分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范.
本文认为,应将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分,与合并会计报表一起提供给报表的使用者.因为对于多元化经营的企业或跨国公司,仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要,因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息,使合并报表存在不少局限性.同时提供分部报告,可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩,揭示出一些业绩欠佳的投资结果,尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资.而且,当一个集团具有多种经营时,提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况.
四、结论
本文在会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定的基础上,对我国企业合并报表合并范围选择中存在的多层控股的合并范围确定问题、合并范围变动问题、合并报表的编制基础的问题进行了探讨,并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析,同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题,提出解决复杂持股合并、暂时性控制、实质控制存在与否的判断标准、合并范围、提供分部报告,以及完善“控制”的定义的问题,并相应的提出了改进建议,以期更好地推动我国经济与会计实务的发展.
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