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中图分类号：F235 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）12-000-03
谨慎性原则,是我国八项会计信息质量要求之一.它要求企业面对可能存在的风险时,保持谨慎态度,对企业资产和利润的核算宁低勿高.在会计实务中,一方面,谨慎性原则有着不可否认的积极意义.谨慎性原则肯定了经济生活中不确定因素的存在,将风险反映于会计核算的过程之中,避免了会计信息失真.但另一方面,谨慎性原则又有其固有的局限性.谨慎性原则更多依赖于会计人员的职业判断,因而为人为操纵利润提供了可能.因此,多措并举进行改进,提高其可操作性,才是合理运用谨慎性原则的关键.
一、研究环境分析
1.外部环境分析
在我国特色社会主义市场经济体制日益完善的大背景下,我国企业在经济运营中面临着更多的风险和挑战,面对的不确定因素也逐渐增多.市场经济是谨慎性原则产生的直接原因和重要推动力,谨慎性原则的产生得益于市场经济体制,发展依赖于市场经济体制,但也正是市场经济体制的波动性,造成了谨慎性原则的诸多局限性.例如谨慎性原则运用中的重要概念――公允价值,其取得完全依赖于会计人员的职业判断以及对市场价格的熟知程度,但是市场价格受供求关系的影响,价格无时无刻不在发生变化,会计人员几乎不可能完全掌握市场信息.在市场经济下,如果要符合谨慎性原则的同时保证完全客观,对于会计人员来说很难做到.
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2.内部环境分析
影响谨慎性原则目标的实现的内部因素众多,现就以下两个因素做浅显探讨.一是经营者和股东的目标不同.经营者的目标是尽可能地展示财务状况的良好面,美化甚至隐瞒财务状况的不良面,以取得股东对其经营业绩的认可来获得更多的薪金报酬.而谨慎性原则的运用,其结果是“低估&
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二、谨慎性原则在我国准则中的发展进程
1993年,我国颁布的《企业会计准则―基本准则》中,首次提出了谨慎性原则这个概念.
1998年发布《收入》《投资》《建造合同》等七个具体准则,从实际操作的角度完善了会计准则,在会计核算流程中更加渗透了谨慎性原则这一理论要求.《投资》准则中,短期投资初始计量时,遵循账面成本和市价孰低原则；长期投资持有过程中,出现企业经营状况变故或者持有的投资公允价值下跌时,其计量遵循可收回金额与账面价值孰低原则.《收入》准则中,明确了收入确认的标准,提出收入的确认条件更多达四条.《建造合同》准则中,规定预计总收入不足以弥补预计总成本时,将预计损失立即确认为当期费用.1998年,谨慎性原则通过准则规范的形式,得到了进一步的具体体现.
1999年发布的《股份有限公司会计制度》,要求股份公司对应收账款、存货、短期投资、长期投资这四项资产计提减值准备；在构建固定资产时,规定借款费用交付使用时立即要进行资本化处理,将借款费用计入固定资产构建成本之中；规定资本公积金中,捐赠实物资产价值、资产评估增值、投资等不可转增股本；对于收入确认方面,以经济实质作为收入确认的判断标准,要求与资产有关的风险报酬已转移才可确认收入.
2006年2月15日颁布了新的《企业会计准则》,在第二章的第十八条明确对谨慎性原则的内涵和外延进行规定.
如今,谨慎性原则已在我国会计工作中得到了广泛而普遍的应用,更是被会计理论界普遍认可.
三、谨慎性原则在新准则下的应用范围
(一)在资产、负债确认与计量中的应用
1.计提资产减值准备
（1）对于应收账款,设立坏账准备备抵账户,按照未来可收回金额低于应收账款账面价值的差额计提坏账准备,确认坏账损失.由于赊销是企业经营过程中的常见收款方式,受市场风险、对方企业经营状况等诸多因素影响,部分应收账款难以收回在所难免.因此通过设立备抵账户的核算方式,可以在一定程度上防止应收账款被高估的现象.（2）对于存货,设立存货跌价准备备抵账户,期末计价遵循”成本与可变现净值孰低”原则,按照可变现净值低于存货成本的差额计提存货跌价准备.
2.负债“高估”,资产“低估”
例如融资租入固定资产的初始计量时,将该租赁资产租赁期开始日的公允价值和最低租赁付款额现值两者作比较,选择价值较低的作为该资产的入账价值.
3.固定资产折旧中,采用加速折旧法
2006年新制度中,允许企业对于固定资产折旧选用年数总和法和双倍余额递减法.这两种方法的共同特点就是企业前期承担的固定资产价值摊销较多,后期承担地较少.这不仅体现了新准则与国际接轨,也是谨慎性原则的重要体现.
4.资产期末价值复核时,“调低不调高”
例如融资租入固定资产,出租人应于每期期末,对未担保余值进行复核.如果未担保余额增加,则不做账面调整；有证据表明未担保余额已经减少的,应当重新计算租赁内含利率,并将由此引起的租赁投资净额的减少,计入当期损益.
5.或有事项中,或有资产和或有负债“区别对待”
例如企业在某些经济业务中产生潜在的债务,满足会计准则确认条件的,应当确认为预计负债,并且在会计报告中进行披露.而对于或有资产,企业不能确认也不可在会计报告中进行披露.除非该资产很有可能为企业带来经济利益,才可在财务报表中披露.
6.递延所得税资产与递延所得税负债确认“门槛”不同.
对于递延所得税资产,其确认也必须遵循谨慎性原则,并且要求经济利益流入企业的可能性大于95%才可确认.而对于递延所得税负债,只需经济利益流出企业的可能性大于50%即可确认. （二）谨慎性原则在收入确认与计量中的体现
我国会计准则要求企业应当按照权责发生制的要求对收入进行确认与计量.即根据收入发生与否来进行确认与计量.企业收入的类型有很多种,包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入等,它们的确认条件是不同的.
1.销售商品收入
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销售商品收入只有在同时满足下列条件时才能予以确认：（1）企业已将商品与所有权有关的主要风险和报酬转移给了购货方；（2）企业既没有保留与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）相关的经济利益很可能流入企业且流入的经济利益能够可靠地计量；（4）已经发生或将要发生的成本能够可靠地计量.
2.劳务合同收入
建造合同应当按照完工百分比法进行收入确认.当劳务合同的结果不能可靠估计的,应当分别下列情况处理：（1）合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认,合同成本在其发生的当期确认为合同费用；（2）合同成本不可能收回的,在发生时立即确认为合同费用,不确认收入；（3）当预计合同总成本超过合同总收入时,应当将预计损失确认为当期费用.
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(三)谨慎性原则在会计列报方面的体现
1.负债的列报
企业的负债分为短期负债和长期负债,企业应将短期负债和长期负债分开列报,使债权人能够清晰地了解企业的短期偿债能力和长期偿债能力,避免做出错误决策.
2.每股收益的列报
企业的每股收益最能反映股东权益的盈利水平,每股收益又分为基本每股收益和稀释每股收益.企业不仅要列报基本每股收益,还要列报稀释每股收益,使报表使用者对企业的财务状况和经营成果有充分的了解,不至于高估企业普通股的获利能力.
3.资产的所有权状况的列报
企业很可能存在被抵押的存货、固定资产等,为了使报表使用者获得更客观的财务信息,企业必须对上述资产做出披露,否则决策者会对报表做出错误的解读,高估企业财务状况.
4.融资租入资产的列报
对于融资租入的固定资产,企业虽然不占有该资产的所有权,但是实质上与该资产有关的经济利益大部分都流入了承租企业.出于谨慎考虑,企业必须将融资租入固定资产视为自有资产进行核算,承担其后续折旧支出,并且在报表附注中给予其充分的披露.
5.关联方交易事项的列报
企业为了达到一定目的可能会利用关联方交易粉饰报表.关联方交易可能不具有商业实质,不按照公允价值进行交易.企业应当在报表附注中充分披露关联方交易事项,提高财务报表信息的可靠性.
四、谨慎性原则的优越性
(一)保证了会计信息的有效性
面对着千变万化的市场环境及市场竞争,企业的生产经营等活动也包含了越来越多的风险,作为自负盈亏的市场主体,企业比以往更关注自身的经营成果.企业的会计系统必须要将风险因素考虑进去,充分合理地运用谨慎性原则,从而才可提供真实可靠的会计信息.
(二)真实反映了经济业务中的不确定性
谨慎性原则存在的一个基础就在于会计活动本身包含了一定的会计假设.会计活动不是对现实经济活动的影射,它涉及一定的不确定性,这一不确定性为谨慎性原则的运用奠定了理论基础和条件.落实谨慎性原则有利于资本的保全,从财力上为各项风险做好准备,增强企业的抗风险能力.
(三)与其他会计原则相协调
在众多会计原则中,谨慎性原则并不是最重要的一条,从理论上而言,谨慎性原则是对其他会计原则的一个补充,各会计原则的共同落实才保证了会计信息的质量.然而对于同一项经济活动,特别是企业经济活动涉及较强的不确定性时,企业可能可以采用不同的会计处理方法.会计方法是否合理依赖于会计人员的职业判断,为了确保判断的结果科学,必然需要谨慎性原则的约束.
(四)真实反映企业盈利情况
会计处理方法的选择会直接或间接地影响到报表上的盈利状况,如果会计方法选择不当,则企业有可能会出现报表上盈利实际上亏损的现象.企业不仅要为这种虚假利润缴纳所得税,还有可能需要支付更多的股利,其结果是股东利益被侵蚀.谨慎性原则的贯彻可以有效防止这一现象的发生,真实反映企业的财务状况,有助于企业的健康长久的发展.
五、应用中的局限性
(一)定义的模糊性导致应用主观性
由于谨慎性原则较为抽象,会计准则缺乏具体全面的可操作性规定,因而存在滥用该原则以达到操纵利润的现象.以上市公司的资产减值准备的计提为例,当需要企业体现经营业绩时,企业可少提或不提当年的资产减值准备,营造企业经营业绩上升、利润增加的假象.谨慎性原则的定义模糊性,为企业粉饰财务报表提供了“合理”空间,造成会计信息不可验证,导致财务信息的失真.
(二)与税法规定不协调
现行税法税前费用的列支与会计制度规定的费用列支,口径不一致.税收以真实可靠的事实行为为依据,并不认可对或有事项的会计估计.例如会计核算中的准备金的计提,是谨慎性原则的重要体现,但这种做法不被税法所接受.这就导致了这样的不合理现象：企业计提准备金,减少了本期账面利润的同时,还应补交这部分的所得税,这就直接减少了企业现金流量,对企业的长远发展不利.
(三)受到会计人员职业水平的极大制约
我国会计从业人员众多,职业素质参差不齐,相当数量的会计人员的职业素养,不能够达到合理运用谨慎性原则的要求.有的会计人员对市场经济环境中的不确定因素采取回避态度,“依葫芦画瓢”地处理会计事项,沿用老套路,缺乏基本的职业判断；有的会计人员对谨慎性原则的理解有偏差,一味地“压低收益,多计损失”,导致应入账的收入不入账,成本费用无原则地扩大计提范围.
（四）有些情况下与其他会计原则相抵触 （1）与真实性、客观性、可靠性等原则相冲突.客观性等原则要求以实际发生的经济事项为会计核算的依据,真实地反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量.而谨慎性原则针对的是可能发生但没有真实发生的经济事项,因而与这几项会计原则相矛盾.
（2）与配比原则相冲突.配比性原则要求各项收入要与其相关的成本、费用同时计量.而谨慎性原则则将某些成本、费用提前计量,使某些收入的成本被提前确认,提前冲销了收益,导致收入和费用的确认不同步,违背了配比原则的基本要求.
六、改进措施
(一)各会计原则的重要性不同,应予以区分
真实性原则是最重要的会计原则,谨慎性原则不能凌驾于真实性原则之上.在谨慎性原则与其他会计原则相冲突时,要根据经济事项的重要性、不确定性区别对待.此外,不同企业在运用谨慎性原则时所采用的标准不统一,运用的时间、条件和方式上都存在差异,因此企业必须对谨慎性原则的运用进行必要的披露.
(二)提高会计人员职业能力
会计活动涉及众多不确定因素,在很多情况下依赖于会计人员的职业判断.所以应当拓展会计人员的学习途径,提高其职业素养和执业水平.
我国当前的现状是很多企业的会计从业人员的职业能力尚不能满足工作中的实际需要.针对此现状可以采取以下三种措施进行改善：首先,对会计人员进行职业道德教育.这是保证会计信息真实有效的关键所在,只有会计人员具有较高职业道德才会在做职业判断时保持客观.其次,我们正处于知识经济时代,知识更新的速度日趋加快,会计知识也不例外.会计人员应掌握会计发展的潮流,系统全面地掌握会计知识,并深入会计知识运用.最后,会计人员可以定期进行案例学习,从实际情况中学习领悟会计谨慎性原则的运用,这也是一种提高职业判断能力的有效方法.
(三)充分发挥独立审计的作用
独立审计可以为企业合理运用谨慎性原则提高一层外部保证,应充分发挥这一外部监督作用.
滥用会计原则是存在于各企业中的一个常见的问题,为了自身的利益,企业很有可能不当地使用谨慎性原则,所以会计信息使用者可以利用外部审计的监督职能使自己所获取的会计信息更加真实可靠.与此同时,会计制度应针对谨慎性原则的使用做出明确的规定,从立法的角度对该原则的使用做出规范,促使企业既不过度谨慎也不会谨慎性不足,这对谨慎性原则的运用是一种有效的约束,使企业无法滥用谨慎性原则操纵利润,从而保护了会计信息使用者的合法权益.
参考文献
[1]刘红.关于会计谨慎性原则的理性思考.经济论坛.2007年第四期.
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