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企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项.按企业合并类型分类,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.多次交易分步实现的非同一控制下企业合并,是指合并方通过两次或两次以上的交易实现的,且合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的企业合并.财政部颁布的《企业会计准则解释第 4 号》文件中明确规定,通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的,购买方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
财务报表学位论文撰写
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一、处理原则
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(一)个别财务报表相关会计处理分为以下两步
1.在个别财务报表中,应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本；
2.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如,可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分,下同）转入当期投资收益.
(二)合并财务报表相关会计处理
1.对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益.
2.确定合并成本
合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
3.确定合并商誉
购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例
4.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益.
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二、例题解析
例题1：甲公司2009年1月1日购买了乙公司10%的股份,作为长期股权投资核算,初始取得成本为200万元,成本法核算,2010年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份,初始成本为1 300万元,完成对乙公司的合并.合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元,则甲公司的会计处理如下：
1.È
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甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝200＋1 300＝1 500（万元）；
2.合并报表角度
（1）合并当日,当初10%的股份的公允价值为260万元（＝1 300万元/5）,相比其账面余额200万元高出60万元,作如下合并报表的准备分录：
借：长期股权投资60
贷：投资收益60
（2）合并成本＝当初10%公允价值260万元＋追加投资50%的初始成本1 300万元＝1 560万元；
（3）属于母公司的商誉＝合并成本1 560万元－合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1 320万元（＝2 200×60%）＝240万元.
（4）合并当日抵销分录
借：股本
资本公积2 200
盈余公积
未分配利润
商誉 240
贷：长期股权投资1 560
少数股东权益880
例题2：甲公司2009年1月1日购买了乙公司10%的股份,作为可供出售金融资产核算,初始取得成本为200万元,2009年末因公允价值增值而追加35万元.2010年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份,初始成本为1300万元,完成对乙公司的合并.合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元,则甲公司的会计处理如下：
1.个别报表角度
（1）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝235＋1 300＝1 535（万元）；
（2）当初10%股权由可供出售金融资产转为长期股权投资,分录如下：
借：长期股权投资235
贷：可供出售金融资产235
2.合并报表角度
（1）合并当日,当初10%的股份的公允价值为260万元（＝1 300万元/5）,相比其账面余额235万元高出25万元,作如下合并报表的准备分录：
借：长期股权投资 25
贷：投资收益 25
（2）合并成本＝当初10%公允价值260万元＋追加投资50%的初始成本1 300万元＝1 560万元；
（3）属于母公司的商誉＝合并成本1 560万元－合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1 320万元（＝2 200×60%）＝240万元.
（4）对10%股权的35万元增值,应作如下合并报表前的准备分录：
借：资本公积 35
贷：投资收益 35
（5）合并当日抵销分录
借：股本
资本公积2 200
盈余公积
未分配利润
商誉240
贷：长期股权投资1 560
少数股东权益880
参考文献：
[1]李莉.关于《企业会计准则解释第4号》的部分解读.时代金融.2010(11).
[1]颜国峰.通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理.财会研究.2011(11).
[3]王丽铭,易巧.试论高校会计目标的选择.成都大学学报(自然科学版).2005(03).
[4]张志凤.通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理.会计之友(上旬刊).2007(8).
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