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摘 要：安然事件之后,世界各国会计丑闻频传,上市公司的信息披露问题再次成为被关注的焦点,国内外学者对此做了广泛的理论研究和定性分析,但关于信息披露的定量研究却少之又少.上市公司究竟该如何披露才能保证所披露的信息是合理适度的?可以从定量的角度解决这一问题,即运用模糊数学的方法建立指标体系对信息披露适度性进行量化.
关 键 词 ：适度信息披露；层次分析法；综合评价模型
中图分类号：F276.6文献标识码：A文章编号：1001-6262（2008）03-0125-06
会计自产生以来就一直被披露问题困扰着,而且经济越发展,会计越重要,其所带来的披露问题也就越对经济生活产生深远的影响.近年来,连续发生的跨国公司财务造假案,把人们对信息披露的重视推向了新的高潮.古今中外的学者对信息披露的研究从未停止过,前人的开拓为后人的研究奠定了坚实的理论基础.
一、文献综述
公司信息披露的研究发轫于人们对公司财务及非财务信息的信号作用的关注.其代表性成果包括Leland和Pyle提出的资本结构信号模型,Bhattacharya提出的股利信号模型等,而目前关于公司信息披露的研究,已经涉及到披露动机、披露机制、披露精度、披露决策和披露制度等相当广泛的研究领域（汪炜,2005）.本文的讨论将聚焦信息披露的精度.目前已有的文献中关于信息披露精度最热门的话题就是“会计信息透明度”. 巴塞尔银行监管委员会(Basle Committee on Banking Supervision)于1998年9月份发布的“加强银行透明度”的研究报告中,将透明度定义为：公开披露、可靠、及时的信息,有助于信息使用者准确评价银行的财务状况和业绩、风险活动及风险管理活动.他们还认为,披露本身并不必然导致透明度,为实现透明度必须提供及时、准确、相关和充分的定性及定量信息,要建立在完美的计量原则之上（林有志、张雅芬,2007）.
2001年1月,普华永道发布了一份关于“不透明指数”的调查报告.该报告以35个国家 (地区)为调查对象,从腐败、法律、财经政策、会计准则与实务、政府管制等五个方面对不透明指数进行评分和排序.他们的研究给笔者很大启示,长期以来,各国学者对信息披露的研究都是以理论研究和定性分析为主,少有定量的评价.上述调查报告以比较直观的量化标准为我们展示了所调查对象的信息披露状况,尽管其模型不可能尽善尽美,但所提供的思考却意味深长.
会计不是一门精确的科学,而且从某种意义上说,正是由于会计信息这种模糊性（需要进行职业判断）才使得它在面对复杂多变的经济生活时显得灵活适用.因此上市公司所披露的信息不可能像仪器一样精密,只能是一种“适度”的精确,只要能够满足绝大多数使用者的大部分需求即可.因此笔者认为评价会计信息仅有“透明度”还不够,还应该注重信息的适度性,借鉴会计信息透明度,会计信息适度性的涵义可以从以下两个方面来理解：（1）会计信息按照合理的或普遍认可的会计准则编制,内容真实可靠.（2）信息披露的“度”兼顾需求者对信息内容、信息质量的要求及供给者的成本约束,是需求群体内部各利益方之间及信息需求者整体与信息供给者之间博弈的结果,它是能够使相关各方的利益最大化的帕累托最优状态.
二、构建信息披露适度性的评价模型
要构建信息披露适度性的评价模型,首先应搞清楚有那些影响因素,从那些方面进行评价.2001年普华永道发布的“不透明指数”的调查报告,从腐败、法律、财经政策、会计准则与实务、政府管制等五个方面对信息披露的透明性进行了评价.笔者认为这些因素也同样影响着信息披露适度性,它们是影响信息供给的宏观因素.此外,影响信息披露适度性的还有需求方和公司微观环境等方面的因素,比如,公司的信息需求者是否有能力与供给者抗衡、公司的内部控制制度是否完善等等.笔者在研究前人成果的基础上,总结了11个信息披露适度性的影响因素：使用者的成熟程度、使用者群体影响力的大小、信息供给成本（包括信息搜集处理成本、信息披露带来竞争劣势、信息披露给经理人员带来的工作压力）、会计理论的完善程度、政府管制程度、证券市场效率、社会诚信度、外部监督（包括法律制度的有效性、中介机构的监管、中国证监会的影响）、会计组织安排、内部控制制度、独立董事的监督作用.笔者将这些因素设计成调查问卷,让受访者评价这些因素的重要性.剔除两个最不重要（重要性水平极低）的影响因素之后得到如表1的指标体系.
1.使用者的成熟程度
会计报表的天然使用者是那些拥有适当的财会专业知识并愿意花精力研究会计信息的人（吴联生,2000）.这个条件决定了使用者本身必须相对成熟.具体可以分为四种情况：（1）很差.信息使用者根本不理解或者根本不看财务报表披露的内容,他们对有无会计信息无所谓.（2）较差.信息使用者不能很好地理解会计信息,对公司会计信息的动态缺乏灵敏的反应.（3）较好.信息使用者拥有一定的财务知识并对公司信息披露较为关注,在作出投资决策时以掌握的信息为参考依据.（4）很好.信息使用者能够完全理解并很好地掌握公司的会计信息,对公司的信息动态有着灵敏的反应,可以根据新增信息迅速调整自己的投资决策.
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2.信息使用者群体影响力的大小
只有当使用者为了共同的利益自觉地走到一起并通过有效途径反映自己的观点,成为一支足以与信息生产者抗衡的力量时,信息需求者才能成为制约供给质量的强大反作用力量(吴琳芳,2005).具体可以分为四种情况：（1）很差.信息使用者各自为政,难以沟通凝聚（或沟通的成本太大,经济上不可行）.（2）较差.投资类型、风险、背景相似的信息使用者可以实现小范围的力量整合,以维护自身的权益.（3）较好.不同投资类型、投资背景的信息使用者也能为了共同利益走到一起,为信息使用集团争取权益.（4）很好.大部分的信息使用者的步调可以达到一致,外部信息使用者作为整体与信息供给者的力量抗衡.
3.信息供给成本
从企业角度看,信息披露主要涉及两类成本：一类是可计量成本,另一类是不可计量成本.可计量成本包括信息收集、 处理成本以及因提供误导信息而被提起诉讼发生的费用等.不可计量成本主要包括：信息披露导致的竞争不利和信息披露对管理者行为的约束.具体可以分为四种情况：（1）很差.信息搜集和处理成本给企业带来沉重负担,而且信息披露使企业在竞争市场中处于被动,信息披露的成本大于企业的预期收益.（2）较差.尽管审计费用、信息搜集和处理成本数额较大,但相对其给企业带来的收益尚可接受,信息披露会导致企业诉讼成本和竞争劣势.（3）较好.信息披露的可计量成本在可接受范围内,信息的披露不会导致诉讼成本和竞争劣势,但对于未来的预测会在一定程度上约束经理的行为.（4）很好.信息披露所带来的收益远远大于信息披露所发生的可计量与不可计量成本总和.
4.政府管制程度
政府管制是政府机关依据法律法规对市场主体的活动进行直接管理的行为,其作用是填补公众与产业之间的信息真空,但强制性信息披露作为政府对会计的干预也存在着一定的“度”（王雄元、严艳,2003）.强制性信息披露无疑会增加上市公司的成本,当披露的社会效用低于社会成本时,这种制度就失去了意义.具体可以分为四种情况：（1）很差.政府管制过严,强制性披露的要求给上市公司带来沉重的负担,而社会公众的收益并未因此提高,造成社会总福利下降.（2）较差.政府管制较为严格,强制性信息披露使上市公司的成本大大增加,但公众的收益并不同幅度增加.（3）较好.政府管制较为合理,公众收益高于公司的披露成本,资本市场的信息基本满足需求.（4）很好.政府的管制恰到好处,强制披露的信息完全满足决策的通用需要,公司的自愿信息披露又可以满足特殊使用者的需要,社会总福利达到最大.
5.证券市场效率
证券市场越有效,信息越公开,信息接受及信息判断的有效性就越强（Fama,1970）.然而,现实中证券市场不可能完全有效,这必然会影响会计信息的及时披露.具体可以分为四种情况：（1）很差.虚假的会计信息充斥市场,资源配置处于瘫痪状态,证券、股票的价格与会计信息并没有多大联系,市场效率极低.（2）较差.股票、证券的现行价格能够反映过去的一切信息,但是对新增的信息无法及时进行调整,也无法反映未来的信息.（3）较好.股票、证券的现行价格能够反映过去所有的会计信息,而且还融入了现在可以得到的任何信息.（4）很好.股票、证券的现行价格不仅能够反映过去及现在的所有信息,还能够及时反映未来信息,对任何新增信息能够做出灵敏反应,任何人都不能通过不断“换手”获得超额利润.
6.社会诚信度
市场经济的本质特征之一就是它是一种信用经济,诚信是市场经济的灵魂,也是影响会计信息披露适度性的内在因素.具体可以分为四种情况：（1）很差.社会诚信严重缺失,虚假会计信息充斥资本市场,交易难以进行.（2）较差.有一定的社会诚信基础,交易可以进行,但难以维持长期关系.（3）较好.社会诚信基础较好,交易双方可以维持长期的交易关系.（4）很好.社会有着良好的信誉基础,企业行为遵循商业伦理,会计信息能够真实公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量.
7.外部监督
企业的经营要在一定的外部约束下才能确保其有效性.外部监督主要包括相关法律法规、中介机构以及中国证监会的监管.具体可以分为四种情况：（1）很差.根本不存在相关的法律制度（或者法律制度没有得到有效执行）,中介机构及证监会监管力量薄弱,难以有效遏制会计信息的造假行为.（2）较差.虽然存在相关的制度法规但其严重滞后于新经济业务的发展,中介机构虽然基本能够依法执业,但由于竞争往往屈从客户意愿,证监会的监管比较薄弱.（3）较好.相关法律制度制定得较为完善,执法严格；证监会的监管对潜在造假者有一定的威慑力；中介机构的独立性和执业能力较强.（4）很好.法律制度相当完善并能得到有效执行,中介机构及证监会的监督审核充分到位,对上市公司的信息严格把关.
8.会计组织安排
会计组织安排包括所有者层次和经营者层次的会计组织.所有者层次会计组织通过委派财务董事、债权人列席董事会或者在董事会中建立审计委员会等方式来确保所有利益相关者得到有效保护.经营者层次会计组织主要为经营者控制资金流、物流、信息流服务,为履行其
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9.内部控制制度
内部控制可以从以下三个层次去分析：第一层次是在企业“供产销”活动全过程融入内部牵制制度,建立以“防”为主的监控防线；第二个层次是设立事后监督,对各个岗位进行日常和周期性的检查,建立以“堵”为主的监控防线；第三个层次是以稽核、审计、纪检部门为基础,成立独立的审计机构,建立以“查”为主的监督防线.具体可以分为四种情况：（1）很差.企业根本没有建立内部控制制度,管理混乱.（2）较差.企业仅建立了第一个层次的内部控制.（3）较好.企业建立了前两个层次的内部控制,能够对企业活动进行相对有效的控制.（4）很好.有效地建立了上述三个相互独立的控制层次,可以对企业进行有效的监督和控制,及时反映、纠正各种错弊.
三、问卷调查
根据上文所建立的指标体系设计相关问卷,用以获取评价数据.该问卷共分两轮,都依据Likert度量模式请受访者作答,评量尺度为非常重要、重要、一般及不重要四等口语值.第一轮问卷包括两个部分：第一部分为受访者的基本资料,包括性别,职业、工作单位及从业时间；第二部分为问卷主体,从以上9个指标入手共设计了19个问题.第一轮问卷的最终目的是为了更客观地确定目标体系中各因素对上一层准则的权重.第二轮问卷根据第一轮问卷的结果请专家对我国某一上市公司的具体情况做出回答,仍然采用Likert口语值很好、较好、较差、很差作为评价依据.
第一轮问卷的调查对象比较广泛,包括财务人员及关心上市公司信息披露的非财会专业人员.共发出500份问卷,收回381份（包括以电子邮件收回的147份）,[JP+1]其中大学本科以上学历的被调查者占了94.56%；从事财会工作的受访者占 45.65%；公司高层管理人员占 10.87%；财经类院校教师占[JP]15.22% ；非经济类专业的受访者占28.26%.第二轮问卷则针对我国某一上市公司的高层管理人员、担任审计的注册会计师及在该公司担任董事的经济学教授或专家展开调查,调查采用现场问答并填卷,共发出100份,收回74份,回收率74%.
四、运用模糊数学综合评价模型进行评价
根据上文建立的指标体系以我国某一上市公司为目标单位进行问卷调查并运用多层次模糊综合评价模型对其信息披露的适度性进行评价.
1.建立递阶层次结构模型
由于相关指标太多（9个）,为了方便对问卷的数据进行处理分析,这里我们建立两层次的综合评价模型,具体见图1.
2.构建两两比较矩阵
由于会计信息的“质”与“量”同等重要,因此第一层次比较矩阵中各个元素为1.第二层次的比较判断矩阵,假设对于X1的比较矩阵为A1, 对于X2的比较矩阵为A2.则：
将H等于{h1,h2}作为X1、X2对第一层次U的判断矩阵,并将其与权重向量{1,1} 进行合成运算,得到b0等于(0.2012,0.3930,0.4778,0.1289),归一化得到h0等于(0.1675,0.3272,0.3979,0.1073).则向量h0就是最终的评判结果,但由于它不符合我们通常的评判习惯,为了更直观地表现结果,我们将评语集赋值为（100,70,30,10）,则该上市公司信息披露适度性的综合评价值为56.64分（100×0.1675+70×0.32
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