森林资源审计的理论体系建设研究

今日之森林资源审计，早已不是仅仅服务于国有森林资源经营的监督管理，下面是小编搜集整理的一篇探究森林资源审计理论体系的论文范文，欢迎阅读查看。

摘要：党十八大以来出台的各种生态、政治、经济政策，推动了各类自然资源审计理论和实践的发展。森林资源审计工作面临理论体系发展滞后于审计实务工作的尴尬局面。在分析森林资源审计理论研究意义的基础上，辨析提出用“森林资源审计”一词来界定对森林资源及其经营管理活动的审计工作是较为恰当的;并结合前人学者的研究观点，详细阐述了森林资源审计的概念、目标、特点、对象和内容等基础内涵。

关键词：森林资源审计;自然资源审计;经济监督

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“对领导干部实行自然资源资产离任审计”.我国自然资源审计起步相对晚，审计监督职能作用的发挥有限，存在许多问题与不足。目前各类自然资源审计普遍存在这样一个矛盾现象---理论研究滞后于实践发展。森林资源是自然资源最重要的组成部分之一，在对领导干部实行自然资源资产离任审计的时候，森林资源审计将是其不可或缺的一环。因此，构建和完善森林资源审计的理论框架，尽快扭转其基础理论研究滞后的局面，是十分有必要的!

一、文献回顾

早在20世纪70、80年代，美国、加拿大等欧美发达国家就以政府审计为主要形式开展各类自然资源审计。彼时，此类审计的主要目标仅仅是帮助相关企业节约自然资源及能源。而我国自然资源审计的实践则相对较晚，基本是在20世纪80年中期左右才开始有介入，历程大致可以分为初始阶段、探索前进阶段、总结推进阶段、推进阶段等四个阶段[1].目前我国自然资源审计正处于推进阶段，正在尝试总结近30年来的审计实践经验，致力于形成自然资源审计的理论体系。

自然资源审计近年来的发展趋势是，朝着审计对象多元化方向发展，自然资源审计涉及领域正在逐步扩大。国家审计署早在2008年就发布了《审计署2008至2012年审计工作发展规划》，要求深入开展自然资源绩效审计，“对土地、矿产、森林、海洋等重要资源保护与开发利用情况的审计”,“促进资源保护和合理开发利用”.同时，为了进一步推动各地资源环境审计的开展，又于2009年9月发布了《关于加强资源环境审计工作的意见》，提出将逐步扩大资源环境审计领域。逐步将审计范围从土地资源和水环境审计扩展到矿产资源、海洋资源、森林资源、大气污染防治、生态环境建设、土壤污染防治、固体废物和生物多样性等领域。实际上，历年来我国自然资源审计工作也已陆续涉及森林资源、土地资源、矿产资源、水资源、农业资源等一系列领域。从这些已有的审计实践出发，结合自然资源管理目的、绩效审计要求，自然资源审计的宏观目标、微观目标、对象和内容、评价指标体系等理论框架研究取得了一定成果[2].但是，自然资源审计作为一种新兴的专业审计，需从资金和资源配置、保护、利用的经济性、效率性、效果性和可持续性等方面开展评价，可目前的理论研究却相当匮乏，无法指导审计实践。

单独就森林资源审计研究来看，其理论探讨肇始于20世纪80年代末，并在90年代得到一定发展。前人陆续对森林资源审计的任务、对象、内容及其所具有的职能作用等进行了探讨[3~6].这个时期的森林资源审计研究处于探索阶段，是理论呼吁的时代。在当时的社会经济发展和科学认知水平的限制之下，森林资源审计的基础研究并未得到重视。自此以后，长达近三十年时间里，仅单独探讨森林资源审计的研究文献基本检索不到。也就是说，目前关于森林资源审计的研究，仍停留在上世纪***十年代的为数不多的几篇文献。这与历年来涉林审计工作的持续性开展产生了鲜明对比。

可喜的是，随着对领导干部实施自然资源离任审计的政策出台，以及现阶段社会公众对公共受托经济责任监督和生态环境保护两方面意识的提高，森林资源审计与其他自然资源审计一样，面临着新的历史机遇。

二、森林资源审计理论研究的积极意义

一是保障生态文明建设。2014年国务院确定福建省为全国第一个生态文明先行示范区，至此，福建将在生态文明建设评价考核等多个方面开展先行先试。在示范区的建设发展过程中，“要把更多的财政资金用于生态建设”.生态文明先行示范区建设在将来应当不会只有一个省域，否则“生态中国”的目标建设何以达成?!另外，生态公益林管护体制改革、国有林场改革的开展，以及集体商品林规模经营试点等生态文明建设配套改革，在今年也将陆续全面铺开。

森林生态系统是生态文明建设必不可缺的一部分。在生态文明建设及改革浪潮中，加强森林资源监督管理则是必须的。在这样的时代背景下，森林资源审计作为高层次的森林资源监督管理，将发挥重要的作用。森林资源审计的内涵研究有助于森林经营管理与森林生态建设过程中的人、事、财、权、责的鉴证评价和经济监督，保障生态文明建设又快又好的持续进行。

二是促进林权制度改革。集体林权制度改革分为主体改革和配套改革(也称作深化改革)。主体改革的内容是分山到户，确定林农对于林地的使用权、经营权和林木的所有权。配套改革的内容则要复杂得多，包括林权抵押贷款、林业保险、林业合作组织建立和发展等等。深化集体林权制度改革，涉及到具体政策制定与落实、财政资金拨付与使用、相关利益方权责与义务等诸多问题，改革的难度和复杂度相当之大。由于改革要触动和改变传统受益者的既有优势和利益，因此，改革的过程也比较容易滋生腐败、出现违规乱纪的行为。因而，集体林权制度改革的深化，离不开森林资源审计的监督与评价。充分发挥森林资源审计的职能和作用，能有效推动林权制度改革各项政策的落实、资金的合理合法使用，提高改革效率。

三、森林资源审计的定义分析

据笔者利用现有文献数据库检索，“森林资源审计”一词最早出现于1988年。那时“森林资源的审计，还是一个空白”[7].森林资源审计研究始于国有森林资源的监督管理需要，具有一定的计划经济时代色彩。故早期的森林资源审计本质观普遍是一种“管理手段观”.认为森林资源审计属于森林资源管理监督的范畴，它是进行森林资源监督的一种手段，对森林资源管理起着间接控制和合理分配的功能[4].随着林业行业产业化、资产化、商品化逐步发展，20世纪中期森林资源审计的本质观发生了变化。即认为是“用货币价值形式对森林资源资产占用、消耗和收益进行的一种独立综合的经济监督、经济鉴证、经济评价和经济诊断活动”[5].这是一种朴素的“经济监督观”,具备了一定的市场商品经济色彩。谭德风等(1999)认为，森林资源审计是引用财务上的管理办法来加强对森林资源的管理与森林资源的控制，不仅包括对资源消长的正确性、真实性和合法性的审计，同时也应该包括对合理性、经济性和有效性的审查[6].这进一步丰富和扩展了森林资源审计的内涵。

但纵观这些早期研究，均未明确对“森林资源审计”下一个规范、科学、到位的完备定义。另外，已有研究同时忽略了一个重要问题的探讨---用“森林资源审计”一词来界定对森林资源及其经营管理活动的审计工作是否恰当合理?有没其他更为准确的概念称呼?其实，已有文献研究中不只出现过“森林资源审计”一词，还有个别学者使用“森林资源资产审计”[5]、“林业审计”、“森林审计”等来表述对森林资源及其经营管理活动的审计工作。

相比“森林资源审计”一词，笔者以为“林业审计”和“森林审计”两个名词范畴及属性过于宽泛，缺乏指向具体性。根据文献资料来看，“森林审计”一词并未有得到多数引用，仅是极个别学者的提法。显然，在现代“自然资源审计”的框架下，这种提法也是不符资源审计特征的。而“林业审计”一词则频繁出现于20世纪90年代中期以后的各类政府工作会议上。笔者认为“林业审计”的提法是一种行业审计，是一种上位概念，涵盖了整个林业行业及产业，不仅包括森林资源审计甚至涉及林产化工、花卉产业等其它涉林事业的审计。但就目前自然资源审计的范畴来说，“林业审计”这个帽子显然过大了。故“森林资源审计”比二者更合适。

那么，是用“森林资源资产审计”称谓更合理，还是“森林资源审计”一词更恰当?这两者名称相似却具有很大差异。关键在于两个问题，一是森林资源和森林资源资产是否等同?二是该类资源的审计工作对象及范围包括哪些?从森林资源资产化经营的角度来看，亦或仅从森林资源资产评估工作立场来看，森林资源和森林资源资产显然是不等同的，前者范畴大于后者。森林资源是以多年生木本植物为主体并包括以森林环境为生存条件的林内动物、植物、微生物等在内的生物群落，按其物质形态分为森林生物资源、森林土地资源以及森林环境资源。而森林资源资产是指由特定主体拥有或控制并能带来经济利益的，用于生产、提供商品和生态服务功能的森林资源，包括森林、林木、林地、森林景观等。可见森林资源资产是以森林资源为物质内涵的资产。它仅是森林资源中具有资产性质的一部分经济资源[8].那么，森林资源及其经营管理活动的审计工作涵盖的对象和范围，是一定区域内的森林资源，还是该区域内的仅具备资产属性的部分森林资源(森林资源资产)?除了极少数特殊审计项目以外，诸如领导干部自然资源离任审计、传统财务审计等主流审计项目，审计范围必定是将目标区域内的全部森林资源活动全部囊括的。因此，结合森林资源资产化经营管理和审计工作的具体实际，用“森林资源审计”一词来界定对森林资源及其经营管理活动的审计工作是较为准确的。

毋庸置疑，森林资源审计与一般审计一样，是一种独立的经济监督活动。同时，森林资源审计也是自然资源审计的组成部分。但鉴于行业特殊性，森林资源审计的定义应既有一般审计及自然资源审计的共性，又兼具自身个性。结合前述分析，笔者给出如下定义：森林资源审计是指由独立的专职机构或人员接受委托或授权，对涉林经营单位特定时期的森林生长经营与消耗、林业政策制定与落实的合法性、合理性、合规性，以及涉林资金使用与分配、财务资料及其他有关资料的真实性、公允性和效益性进行审查、监督、评价和鉴证的活动，其目的在于确定或解除被审计森林经营管理单位的受托经济责任。

四、森林资源审计的目标与特点

(一)森林资源审计的时代目标

今日之森林资源审计，早已不是仅仅服务于国有森林资源经营的监督管理。森林资源审计正处于新形势下的改革浪潮中，其目标内涵应具有时代色彩、行业特征和审计属性。森林资源审计的总目标是顺应生态文明建设和林权制度改革的需要，监督和评价森林经营管理单位的业务活动、内部控制及其他相关经济活动的适当性与有效性，审查和鉴证森林经营管理的业务资料、财务资料及其他有关资料的真实性与公允性，以促进扩大森林资源数量、提升森林资源质量，实现森林资源可持续性经营管理。

森林资源审计的具体目标则需结合具体审计事项来确定。森林资源生长规律有其特殊性，况且还有林业管理体制的庞大复杂、各地林业政策制度迥异、林业财政及税费优惠差异等诸多行业因素存在。因此，特定时间、特定地点条件开展森林资源审计工作，审计具体目标诉求是不可能完全相同的。森林资源审计是为特定目的服务的，同样的森林资源审计因审计目标的不同，所采用的审计标准和审计技术就可能不同，所得结果也会有差异。森林资源审计工作是基于外部环境，按法律上的许可性、技术上的可能性、经济上的合理性而进行充分分析的，因此具体审计目标随各种因素的变化而变化，这构成了森林资源审计目标的特殊性质。

(二)森林资源审计的自身特点

毫无疑问，森林资源审计谓之“审计”,则其必然具备一般审计的两个特征：独立性和权威性。这从其定义中已可窥探一二。但森林资源审计同时又是一项技术性、专业性、政策性颇强的审计工作，参与者一方面须掌握一般审计的基础理论和专业技能，一方面还应熟悉森林资源本身特殊的生长变化规律、林业外业调查技术和森林经营管理体制等，其知识结构既涉及林学、生态学的专业知识，又涉及经济学、法学、管理学等学科知识，是跨学科的协同工作。因此，森林资源审计也有其不同于一般审计的特点。

1.时效性。一方面，森林经营目标有变动，林业政策也有阶段性调整，另一方面，森林资源本身也一直处于生长之中。森林经营单位的森林资源数量和经营结构都不可能是静止不变的。因此，审计结论只能说明某个涉林单位在特定时期内的林业政策制度规定下的森林资源经营状况和水平。随着时间的推移，各种因素必然会发生变化，并产生较大的差距。故对领导干部开展的森林资源离任审计等审计项目应注意这种时效性的约束。

2.风险性。森林资源通常分布于人迹罕至的荒郊野外，是“围墙外”的资源。在林区山高路陡，交通不便，生活和工作条件较差。森林资源审计的资产核查是以外业调查为主的工作，工作中风吹日晒雨淋，与对一般资产的核查相比更是艰辛。森林资源审计的基础数据之一便是资源小班一览表，而森林资源实物量大、分布广，资产清查非常困难，因而通常采用抽样小班调查。这些特殊行业属性导致两个风险的提高---人身安全风险和审计风险。

3.可再生性。森林资源是一种可再生性自然资源，这既是森林经营的特点，又是实现森林可持续性经营管理的必备基础。在审计时，特别是执行绩效审计时，既要关注森林经营扩大再生产的投入，即森林更新、造林培育、森林保护等的费用负担，又须得考虑再生产的期限，即未来经营期的长短，包括产权变动对经营期的限制，这样才能全面综合平衡森林资源培育、利用和保护的关系。

4.长周期性。森林经营周期根据树种结构、培育目标、地利因素、经营政策等因素的不同，短则数年，长则数十年，乃至上百年。这种经营周期长的林业特点对审计工作的影响表现为：(1)森林生长经营管理活动的效应滞后。与农业多以一年为周期不同，林木生长普遍缓慢、周期长，任何森林经营政策和措施的施加，其效应的呈现需要数年时间。因此，在进行森林资源审计时，不能仅着眼于当下时刻，必要时需作出适当预测判断。对于一些特殊审计项目，以追溯审计的形式开展更为妥当。(2)由于经营周期长，受币值变动等社会经济因素的影响极为明显，因此在对经济性、效益型的审查和评价工作中，应给予适当考虑衡量。否则可能出现一、二十年前低造林成本与时至今日的高昂木材价格不对等的情形。(3)由于经营周期长，对未来投入产出的预测较为困难，而某些审计事项则是建立在对未来投入产出预测的基础上，因此其预测的准确性与否对审计风险控制的影响很大。

5.多样性。森林生态系统服务功能的多样性对森林资源审计带来了重大的影响。在传统营林生产中，林业工作者一直忽视生态效益和社会效益，觉得它们限制了经济效益的发挥。而现阶段，国家为了外部性公共利益制定了一系列规章制度，对一些森林经营活动进行限制约束，一定程度上的确影响了森林最佳经济效益的发挥。因而在评价森林“三大效益”的发挥中，在审计时必须对该问题给予充分的关注。此外，森林资源的生态效益和社会效益在外部传播上虽然很大，但都是无形又互相联系，因此在审计时对生态效益和社会效益的处理是森林资源审计极有争议的难点。

五、森林资源审计的对象与内容

(一)森林资源审计的对象

森林资源审计的范围，不仅应该包括森林资源扩大再生产过程中的更新培育、森林保护、生产采伐、经营销售等各个环节，还应包括各个环节上政府机构的监督管理活动以及相关单位或个人的参与行为。简单来看，森林资源审计的对象(客体)可以分为三类：一是涉林的政府组织机构，主要是负责本行政区域内林业监督管理、行政执法和公共服务的各级林业部门系统，如省林业厅、市(县)林业局及下属乡(镇)林业站、森林公安部门等;二是直接开展营林生产的森林经营单位，主要是指各类持有森林资源的林业组织，如各级国有林场、林业企业、农村集体组织、林业合作社等;三是与森林生产经营各个环节有牵涉的其他相关单位或个人，如采伐规划设计人员、造林施工队、生产采伐施工队、外聘农村护林员等。值得一提的是，随着林业管理体制的转变，以及集体林权制度改革的进一步深化，未来森林资源审计的对象将涵盖的更宽，各自的审计侧重也必将更加明确。

(二)森林资源审计的内容

虽然一直以来，全国上下均积极开展了关于森林资源审计方面的业务事项，但由于长期以来人们对森林资源审计的实践总结不及时、理论研究不到位，目前我国森林资源审计的社会接受认可度还是比较低的。现有森林资源审计的实践中多数是以财政财务审计为主，审计工作者的学科背景大部分都是与财会相关，涉林专业知识基本没有。且现有森林资源审计的对象以林业财政专项资金使用为主，即以森林资源财政资金、专项保护资金的管理和使用情况的合规性审计为主。为了摆脱森林资源审计的神秘性、增加森林资源审计的透明性，同时顺应现代自然资源审计及离任审计的要求，以提升森林资源审计的公众关注程度和认可意识，需要明确森林资源审计的内容具体包括哪些。

依据前人观点，结合当下森林生产经营管理的实际，同时考虑资源审计的可操作性和目标诉求，森林资源审计的内容应从政策规章制定与落实、资金使用管理与绩效、生产经营活动与管理三条主线展开，并互相交叉结合。

1.政策规章制定与落实。譬如，审查国家各级林业政策规章的遵守及执行情况、效果及问题;审查地方自定的林业制度、办法的合法性、合规性。为了加强森林资源保护管理，严格控制森林资源消耗，国家对采伐实行了限额制度，每年下达采伐限额指标，因此应审查当年林木采伐总量的情况，是否超过了限额指标;审查单位森林经营方案的落实执行及反馈修订情况。

2.资金使用管理与绩效。譬如，审查林业财政资金、专项保护资金的使用和管理情况;审查育林基金、森林资源补偿费、植被恢复费等的使用是否合法合规，是否按照规定项目使用;审查经营管理过程中的各类生产成本的合理性和效益性。

3.生产经营活动与管理。譬如，审查森林资源档案数据的更新建档及准确性;审查评价森林覆盖率、森林保有量增长情况等反映森林资源丰富程度、绿化程度的指标建设;审查年度造林任务完成情况;审查木材生产采伐情况，主要是森林采伐方式、采伐强度、集材形式等是否符合相关规定;审查森林资源管护与监测情况，是否有效保护森林资源不被盗伐、滥伐，是否有效监测和控制森林资源病虫害的发生;审查林下经济产业的培育与推广，非木质林产品的开发与利用情况;审查木材产销监管链的控制有效性;审查占用征用林地情况，在基础设施、民生、重点建设项目需占用征用林地时，是否经过严格审批，是否在定额内对符合用地条件的项目予以审核;了解当地非法采伐森林、非法占用林地等林政案件的情况。

六、结语

虽然涉林审计工作开展已有多年，但森林资源审计仍是一项新兴的审计工作。早期涉林审计源于国有森林资源经营的监督管理需要。随着时代及经济环境变迁，特别是林业体制环境的深刻变化，加上现代审计领域多元化浪潮的推动，森林资源审计被赋予了新的时代内涵。森林资源审计作为自然资源审计的重要组成部分之一，其理论框架的构建与完善，是自然资源审计体系健全的前提。而森林资源审计的定义及内涵是什么，则是构建理论框架必须先解决的问题。因此，本文在指出森林资源审计内涵研究积极意义的基础上，辨析了与“森林资源审计”相关的几个名称，用“森林资源审计”一词来界定对森林资源及其经营管理活动的审计工作是较为准确的;并详细阐述了森林资源审计的概念、目标、特点、对象和内容等基础内涵，从而为森林资源审计理论框架的构建奠定了基础。千里之行，始于足下。仅对森林资源审计定义及目标、特点、对象和内容等基础内涵的分析，只是构建其理论框架的第一步，后续应进一步关注森林资源审计的主体、分类、依据、方法等实务要素的研究和探讨。

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