关于审计的若干理论思考

在我国的审计实践中，确实存在很多需要探讨的：（1）审计是否是一种最有效率的监视形式；（2）怎样才能保证审计达到最佳监视效率；（3）怎样才能建立有效的审计监视体系；（4）如何保证审计监视体系的有效分工和有效协调。这些题目都是涉及审计全局性的题目，如何从上认清和解决这些题目确实是审计理论和实践确当务之急。

一、监视与制衡，订者更为有效？

在现实生活中，经常会产生监视与制衡的两种不同约束形式，对两者的内涵和外延的确定可以通过以下实例来说明。从前，英国政府关押了很多犯人，这些犯人不仅对有罪，而且为了看管犯人，政府还必须支付庞大的用度。为此，政府决定将这些犯人放逐到未开垦的新大陆。为了把犯人送到新大陆，政府必须事先向私人的船只支付运输用度。在运送犯人的过程中，船主为了节约用度，经常使犯人处于饥饿状态，使不少犯人被饿死，甚至将犯人扔进大海淹死。结果，运送到对岸的犯人所剩无几，这就使得政府开垦新大陆并获得税收的目标无法实现，却又支付相当大的用度。为了解决这一题目，可以采取两种方式：第一，英国政府派遣公务员跟随船只进行监视，尽管公务员开始可能也是十分理性的履行监视职责，保证犯人的生命安全，强制船主必须支付有关用度。但是，随着时间的推移，船主可以以各种手段来贿赂监视职员，久而久之，公务员和船主就会同流合污，在这里，这种监视必然失灵。对犯人的不公正待遇将会变本加厉；第二，英国政府明知自身的目标是将犯人运到新大陆，因此只有当船主实现了这一目标时，才可以获得相应的收进，也就是有关运送犯人的用度必须在事后支付。这种支付首先是按量论价，有多少犯人到达新大陆就付多少钱，其次是按质论价，被运送的犯人的身体质量越好（比如增加了体重），付的钱也就越多。结果是，船主为了得到更多的收进，不得不保证犯人的生命安全，而且必须使犯人活得更具有质量。船主要想获得更多的收益，必然要降低本钱，在第一中情形下，他是通过陷害犯人来节约本钱，在第二中情形下，他若陷害犯人就得不到收进，当然也就无所谓节约本钱。他要节约本钱，而又必须将犯人在较好的状况下投递新大陆，就必须通过创新来进步运送的效率，比如选择好的天气和最近的航道航行，或者沿途通过捕鱼节省饮食本钱，如此等等都意味着经济效率的进步，可谓一箭双雕。当然，英国政府选择了第二种方式。我们把第一种方式称作为监视的方式，第二种方式称作为制衡的方式。在第一种方式中，是公务员监视船主，由此产生了谁来监视公务员的间题。在第二种方式中，政府与船主之间是一种等价交换关系，这种关系的本质是交易双方的一种权利义务关系。当然，这种关系就表现为主种相互的制约性，这就称之为制衡，它表现为当一方不能履约时必然受到另一方的制约。

从理论上说，监视是依靠权力层次来建立的，只有高层权力者和享有更多权力的人才可以监视底层权力者和享有较少权力的人。但是，终极的题目仍然是，谁来监视最高权力者或享有最高权力的人？实际上，只有三种可能：（1）最高权力者受不到约束而又不理性，整个监视体系必然失灵；（2）最高权力者非常理性，从而监视有效。但最高权力者非常理性之假设可能是相对偶然之情形，或者不稳定之情形，假如这样，又何以保证监视体系的有效性；（3）最高权力者要对监视的后果承担责任，从基于两权分离而产生的经济监视来看，所谓监视者应当承担的责任应该是经济责任才更为有效，这又可以分为以下情形：其一，监视者就是所有者。一旦他将财产交给经营者经营，就产生了两个不同的权力层次，所有者监视经营者。基于财产是所有者的财产，假如监视失效，所有者必须承担所有财产损失。其二，监视者是受托者。在两权分离的场合，所有者不仅将经营权交给经营者，而且由于监视的专业化，不得不将监视权交给审计组织，这就是所谓受托监视，审计组织就是受托者。在受托监视的场合，我们很难设想，有所有者对审计组织进行强有力的再监视，由于无论如何所有者的监视能力是不敌审计专业人士的，而使这种监视无法达到预期的目标。在国家所有的场合，由于国家所有者本身不能直接行权，而不得不采取委托行权的方式，殊途同回。两种所有人的条件下，都采取了委托监视的方式，也都很难直接往监视受托监视者。假如假设再委派更优秀的监视者进行再监视，必然陷进监视的逻辑怪圈：谁来监视再监视者。所以解决题目的最好的选择不是从监视的角度出发，而是从制衡的角度出发。就是让委托受托当事人双方各自对对方承担义务，把所有者对审计人的监视关系转化为等价交换的权力义务关系。这种关系的本质就是假如审计人不能有效地监视，必须承担所有者所遭受损失的全部赔偿责任。但是，比之于有人所有者亲身进行的监视来说，这种监视的内在冲动仍有不及之处：一是所有者的出资是事前支付的，审计人的赔偿是事后发生的，审计人能否终极赔偿并不具有事前确定性，而所有者的损失只要发生就必然使他事先投进的资本丧失，在实际上，这种丧失是事先就已经确知的；二是一旦公司破产，所有者的资本便遭受全部损失，但是基于其财产的有限性，审计人往往不能终极赔偿所有者的全部损失。所以，要使受托的审计作为最后的监视者，有一种内在的冲动而必须行使监视权，就必须使审计人承担不能有效监视的经济责任-赔偿责任，这种赔偿越是能事先由审计人提供赔偿预备，越是能提供足额赔偿，审计人对经济人的监视就越是有效。实际上，我们很难做到这两点，制度的设计只不过是尽可能逼近这两个方面，所以衡量这一制度的有效性也就在于审计人承担经济责任逼近这两个方面的程度。这种情形主要在民间审计的场合才存在。解释我国民间审计还存在着作假的原因，根本上还在于民间审计承担赔偿责任的程度还没有达到理想的状态。回结起来，我们可以通过使民间审计与委托人之间形成相互制衡的利益关系来解决再监视的所谓逻辑陷阱题目，而且这种制衡只有逼近上述两个方面才能更为有效。其三，监视者是受托者，但受托者无需或无力进行经济赔付。这主要发生在国家审计和内部审计的场合，在这两个场合，国家委托国家审计监视国有资产的运营状况，最高治理当局委托内部审计监视所属各分支机构经营财产的状况，他们直接为某一主体提供监视服务并获得工资收进，他们与委托者之间的关系是一种行政关系，而不是等价交换的经济关系。这种关系就决定了国家审计和内部审计在没有履行审计责任时主要承担行政责任。为了使民间审计、国家审计和内部审计进行监视的内在需求程度进步，可以进一步强化他们进行审计监视的责任，就是要求他们对监视不力而造成的损失受到更加严厉的处罚。就人们的现实感受来说，处罚的最后和最严厉的形式就是承担责任，也就是无论何种审计形式下的审计职员，若不能有效地履行职责，都将遭受牢狱之苦。要使这一制度有效地发挥作用，关键取决于司法公正和司法效率，为此也必须使司法机构运行在一种制衡的体系中。