绩效审计的中国模式

绩效审计作为政府审计的主流，已经进进了审计人的视野，并着手开展探讨与实践。与传统财政财务审计不同的是，绩效审计作为一种对受托责任更深层次的考核方式，其审计的内容与发挥作用的机理上都具有全新的改变。探索适合中国国情的绩效审计模式是我们面临的一个重要课题。一、绩效审计的条件条件与我国现状固然国外的审计机关开展绩效审计已经有三十多年的，但是西方国家开展的绩效审计有几个重要的条件条件：一是基于相对完善的政府预算治理体系下的财务审计已经相对成熟，形成了一套完整财务报告体系和与之配套的报表审计体系，财务审计已经实现了规范化和制度化。二是制度相对完善，财政财务活动中的违法违规相对较少，合规性已经不是审计的主要关注目标。三是政府职责相对明确，政府责任制度普遍建立，便于对责任开展考核评价，如美国还有专门的《政府绩效与结果法案》。四是三权分立条件下，对行政机关的绩效审计结果可以通过立法机关的监视得以落实。中国的绩效审计是在主义市场经济条件下，基于我国特定的、经济制度和政府治理水平而开展的。我国开展绩效审计所处的环境具有以下几个方面的特征，这些都是选择我国绩效审计模式要考虑的因素。一是公有制为主体的经济特征，决定了政府审计机关的任务繁重，目前尚不能对所有纳进监视范围的单位都进行审计，只是将重点与覆盖面结合起来选择财务审计对象的。二是我国的公共财政制度尚未完全建立，在财政支出中用于经济建设的支出仍占有相当比重，以浙江省为例，2001年财政支出中用于经济建设的比重仍占34.6%[1]，全国2002年财政支出中，基本建设支出、挖潜改造奖资金、三项费、增拨企业活动资金等非公共支出占4700多亿元。而在财政收进中尚有部分是企业亏损抵扣了259.6亿元[2]，考虑这一因素，非公共性支出所占的比重会更大。三是我国的政府职能还在调整过程中，目前的政府职能仍然有相当的成份是组织经济建设，而不是经济调节。四是我国的审计机关是在本级政府的领导下开展审计工作的，审计机关的工作目标与重点要服从于政府工作的总体目标。五是审计发挥作用的途径主要是直接作出审计决定，被审计单位必须执行，此外还通过审计报告中所提建议和审计结果公告来督促被审计单位改进工作。在我国开展绩效审计目前面临着如下几个方面的题目：一是财务审计还没有实现对所有公共部分和单位的审计，只是有选择地对部分单位进行审计。二是财务审计还没有实现对所审计单位报表发表意见，主要还是针对有关制度法规的遵守情况进行检查，并就审计发现题目作出处理处罚。三是目前我国的经济生活中违法乱游记为还大量存在，审计机关每年都揭露大量的违规行为，反***还是审计机关的一项重要任务。四是由于政府会计制度还不完善，加之相关的财务报表未经过审计，会计资料的真实性还没有得到保证，绩效审计赖以评价的基础可靠性不够。五是政府治理水平还有待进步，政府部分与绩效相关的责任机制还没有建立，在一定程度上了对其绩效的考核与评价。以上现状是确定我国绩效审计模式的基点，只有从这一现状出发才能使得我们的绩效审计模式符合中国的国情，往真正发挥其应有的作用。二、绩效审计模式的关键要素与中国特征中国绩效审计模式，要对构成这一模式的各个要素进行分析，并作出相应的选择与决策。（一）绩效审计的目标。审计目标是一个审计项目的出发点和回宿点，它直接影响着审计的范围、内容、所需证据类型、审计与技术手段，以及审计结论的表达方式和终极的处理结果。一般来说，绩效审计的目标是围绕经济、效率、效果来确定的。而从中国目前的实际来看，正当性是否应作为一个审计目标是引起争议的一个题目。这一题目受两个因素的影响，一是对绩效审计作用的预期差异，二是公共资金治理与使用的现状。首先，从对绩效审计作用预期来看，不同的社会主体对政府审计机关开展绩效审计的作用有不同的预期：立法机关的预期是就政府工作的有效性为其提供信息保证；政府的预期是通过审计监视自己的政策与工作目标是否得到落实；公众的预期是通过审计揭露***题目，有效使用纳税人资金；被审计单位对审计的预期是帮助其寻找进步绩效的途径。这些差异的存在，使得对正当性的关注有一定的需求基础。其次，从公共资金治理现状来看，我国在公共资金治理和使用中一定程度上存在着违规使用题目，如2004年1—11月审计机关向纪检司法机关移送各类违法犯罪线索1165件[3].在这样的条件下，假如相关项目未作过财务审计，在开展绩效审计时关注正当性也就变得重要了。（二）绩效审计项目的选择。选择绩效审计项目通常考虑的因素有：项目性质的重要性，立法机关或政府的关注程度，项目使用资金的多少，治理风险，预期价值，社会关注程度，可审性等。而在我国选择绩效审计项目还应有一些不同的考虑，包括：一是是否进行过财务审计。这是一个两难的选择，假如已经进行了财务审计，那么我们的很多工作内容可能会与财务审计重复，也浪费审计资源。假如没有做过财务审计，那么有很多基础数据的可靠性与经济活动的合规性还需要进行验证，这样的审计就成了一项综合性的审计了。二是项目与财政资金的关系。根据绩效审计与财政资金的关系不同，绩效审计项目有两种不同的类型，一种是牢牢围绕财政资金的使用来开展绩效审计，选择政府支出项目来检查评价资金使用的经济、效率、效果。另一种是围绕公共部分职责履行情况来开展绩效评价，评价某项活动的开展是否有效，不一定结合资金的使用来开展。根据我国现行法律的规定，围绕资金的使用开展绩效审计是比较可行的。（三）与已有审计的结合。我国审计机关目前对专项资金和国家建设项目都开展了审计，从审计的内容来看已经有了一定绩效审计的内容，如关注项目治理的有效性，关注资金使用的效果，关注项目是否能够定期完成等。而对一些政府部分或其他公共单位也开展了预算执行审计，这些审计也不同程度地涉及了绩效审计的内容。在这样的条件下，我们开展的绩效审计应考虑与已有的审计进行结合，而不应重复实施两次审计。如国家建设项目假如已经做了预算执行审计与决算审计，就不应再安排绩效审计。对未进行上述审计的可以开展绩效审计。对公共部分或单位，应以那些跨部分的专项资金使用作为绩效审计的项目。（四）评价标准的使用。评价标准有两大类：一类是规范性标准，如有关的法规、制度、相关程序要求等强制性的标准；另一类是用来衡量绩效的计量标准和其他良好实务与规范化控制模式等非强制性标准。从我国的审计传统来看，使用强制性标准审计职员与被审计单位都轻易接受，而要使用非强制性标准就会有一定的困难。这一方面是由于非强制性标准的不同一、约束力与说服力弱等原因，另一方面是由于我国公共部分的治理水平还比较低，对规范化的控制模式和良好实务的认同程度不够有关。在这种条件下，对非强制性标准的使用就还需要有一个渐进的过程。（五）审计成果的体现与发挥作用的途径。绩效审计成果的主要体现形式是审计报告，而这样的成果如何发挥作用？前述的我国传统的审计发挥作用途径-审计决定在绩效审计中可能不存在了。能否只提交一个审计报告就发挥绩效审计的作用，这需要对审计报告、对象和报告后的进一步措施进行制度安排。首先从报告内容来看，要明确地提出被审计单位存在的绩效低下，并出原因，提出措施。其次从报告对象上看，审计报告除了向公布外，还应向政府和立法机关分别报告。向政府报告是为了便于政府了解所审项目的情况，并督促相关单位落实审计建议。向立法机关报告是为了让立法机关了解政府工作，并开展相应的监视。向立法机关的报告，应区别情况，对重要项目可提交单项审计报告，对数目众多的一般项目可合并提出专题报告。对于绩效审计中发现的违规行为，应按财务审计中的有关处理措施实施处理处罚。