企业环境变迁与内部审计方法的历史演进

回顾内部审计的历程，可以发现内部审计无不受环境的支配与，而企业环境的逐渐变化又进一步迫使内部审计职业精益求精审计，以适应新形势的要求。回纳起来，内部审计方法的发展大致经历了以下四个阶段：一、控制基础审计阶段（20世纪40～60年代）20世纪40年代，美国内部审计师协会的成立标志着内部审计职业地位的正式确立。此时，企业内部审计的工作重点是财务审计，以内部控制系统为基础的审计方法已逐步取代了传统的账项基础审计方法。控制基础审计主要服务于以下三种目的：①鉴证企业是否遵循特定的、规章、政策和原则。这类审计被称为符合性审计。②在较小的范围内（与外部审计相比），测试和验证企业账户的余额，降低年末对会计记录调整的可能性。这类审计被称为财务审计。③测试与会计记录相关的关键内部控制运行的有效性。时至本日，控制基础审计在内部审计实务中仍占有较大比重。在美国内部审计师协会成立之初，内部审计职业界的有识之士就致力于改变内部审计师作为会计职员或“企业冗员”的传统形象，他们极力倡导在财务审计的基础上将业务范围扩大到经营审计的领域。1957年，内部审计师协会在修改1947年公布的《第1号内部审计师职责说明书》时以为，“内部审计是组织内部审核会计、财务以及其他经营业务的独立评价活动”。1971年内部审计师协会再次修订了内部审计的定义，切断了内部审计与账簿的直接联系，把“会计、财务以及其他经营业务”简化为“经营业务”。但在20世纪60年代以前，企业外部环境普遍呈现静态、简单和安全的特征。第二次世界大战以后开始的技术革命极大地促进了劳动生产率的进步，西欧与北美在20世纪五六十年代出现了持续高涨，这在资本主义发展史上是前所未有的。由于外部市场变化相对平稳，企业可以相对正确地把握市场需求，产业的发展主要是通过革命促成劳动生产率的进步来实现的，以审查经营的效率和效果为目的的经营审计并未得到企业治理当局的重视，经营审计并未在企业内部审计实务中占到重要地位。二、过程基础审计阶段（20世纪70～80年代）20世纪70年代爆发了世界性的资本主义经济危机，从此资本主义世界进进了滞胀时期。在这次危机中，低生产率、高失业率与高通货膨胀率同时出现，又加上能源危机的压力，资本主义经济诸病齐发、症状复杂。企业治理部分很少有机会通过扩大销售增加利润，不得不通过控制本钱来增加利润，而内部审计被看作是实现这一目的的有效手段，经营审计迎来了发展的黄金时期。过程基础审计又被称为经营审计或业务审计，主要对企业内部关键过程的设计、执行的效果和效率进行评价。在评价过程中，一般以公认的最佳实务作为评价的基准。在企业内部审计实务中，过程基础审计逐渐取得了与控制基础审计同等重要的地位。1975年，美国内部审计师协会的调查表明，95％的被调查者都在实施业务审计，所用时间占整个工作时间的51％；1983年，美国内部审计师协会调查结果表明，内部审计师63％的时间用于业务审计；1985年，英国内部审计师协会调查结果表明，内部审计师65％的时间用于业务审计。三、风险基础审计阶段（20世纪80～90年代）20世纪80年代以后，整个世界处于一种极度动荡的过程中，科学技术日新月异，市场竞争日益激烈。20世纪40年代创建的以“大量大批生产”为主的制造生产模式与市场变化趋势之间的矛盾越来越明显。需求的多样性和经营环境的多变性迫使企业不断地调整自己，以适应环境的剧烈变化，在布满危机和动荡的环境中保持自身竞争上风，终极获得成功。为了体现自身在组织中的价值及帮助治理者更好地应对变幻莫测的外部环境，从20世纪90年代起，内部审计部分开始在实务中引进风险基础审计方法。审计师们相信，测定风险对公道制定审计计划和有效使用审计资源是极其重要的。他们通过对企业和企业的关键风险的透彻了解，将审计资源分配到对财务报告和内部控制产生影响的重要风险领域，向治理层提供了更大程度的保证：与风险相关的控制政策和程序已将风险降低到一个可接受的水平。在此阶段，控制基础审计和过程基础审计何时实施、如何实施将依靠于对关键风险的识别及依据风险的识别所制定的审计计划。