环境审计研究：回顾与评价

「摘要」环境审计是20世纪70年代开始起来的一个新的审计领域。，国内外对环境审计的基本上还处于探索阶段，并未形成系统的模式。本文对以往环境审计的研究进行回顾、以及扼要的和评价，并在此基础上，提出了环境审计研究应处理好的关系。「关键词」环境审计研究回顾评价关系20世纪70年代末，美国和加拿大的开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进进90年代，西方各主要市场国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深进的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。一、环境审计研究的基本回顾1环境审计的理论基础对于环境审计的理论基础，固然争议颇多，但多数学者以为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环本钱理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的依据、生态经济学、经济学、经济的治理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。2环境审计本质高方露和吴俊峰（2000）以为，目前对于环境审计本质存在三种熟悉，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监视论”。检查论以为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论以为环境审计是对企业环境治理责任和环境治理业绩进行评价或鉴证；监视论以为环境审计是一种监视活动，即监视企业环境治理责任的履行。而他们以为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。3环境审计职能王炜、王阳和雷东风（2000）以为，监视、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）以为，监视、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）以为，对大循环本钱进行估算、监视与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则以为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境治理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。4环境审计目标关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是逐一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为终极目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为终极（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论以为环境审计目标应分为终极目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。5环境审计假设（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境治理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计职员与环境治理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境治理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计职员会尽职尽责；⑦过往以为真实，将来仍然以为真实；⑧资料依据会计准则公允表达。（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监视和鉴证；②企业履行环境保***的法律责任是需要评价的；③企业的环境治理工作是需要执行监视的；④企业为加强环境治理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境治理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监视的。（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。6环境审计原则关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部的内在化；⑤性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的同一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。7环境审计准则（1）靳永军（2000）以为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。（2）刘力云（1997）也以为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）以为，环境审计准则具有一定的特殊性。以为环境审计涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。8环境审计程序（步骤）综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期预备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者以为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。9环境审计尽大多数学者以为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境本钱效益分析、环境用度效果分析、市场价值法、机会本钱法、恢复防护用度法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。10环境审计主体（1）环境审计的主体是审计机构及其职员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人以为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。11环境审计对象（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部分和其他承担环境保护任务的政府职能部分（王炜王阳雷东风，2000）。（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境治理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部分和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。（4）其他。环境审计的对象是政府部分及企事业单位的环保计划、目标和环境治理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些的研究成果十分有限，所以这里不逐一赘述。