审计本质之我见:契约观的分析

［提要］在被看作是一系列契约联结的今天，控制论的条件——受托责任观已受到越来越多的质疑，本文以为其理论基础是资本强权观以及建立在资本强权观基础上的以夸大股东的风险承担与控制的公司治理理论，并进一步根据契约观的要求，提出审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务的观点。蔡春教授曾在《审计理论结构》中提出审计的本质是经济控制。该理论基于所有权与经营权的分离，经营者负有对所有者的受托经济责任，所有者出于防止经营者损害其利益、对经营者的行为加以监控的需要，创立了对经营者进行审计的制度，推导出审计是一种经济控制。在企业被看作是一系列契约的联结的今天，这一理论的条件——受托责任观已受到越来越多的质疑与批评。笔者根据契约观的要求，提出审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务的观点。受托责任论的理论基础及其缺陷（一）受托责任论的理论基础受托责任论建立在资本强权观基础上。资本强权观和资本至上观，即相信物资资本所有权能够无条件地给其所有者带来某种控制其他要素所有者的权力，并能够因此获取分享交易或组织盈余的权力；认定企业是以股东为代表的投资人的企业。在资本相对稀缺并且相对重要的环境中，尤其是在古典资本主义企业中，资本强权观与现实情况还显得比较***。但是，一旦我们进进那些以人力资本为关键要素的新型企业，资本强权观就难以自圆其说了，更何况任何当事人的权利都必须存在一定的范围和条件，而不可能是某种先验的超级权利，否则将违反市场同等交换的基本原则（杨其静，2002）。在资本强权观条件下，以委托代理关系为核心的企业治理就是安排各种手段以便那些公司资金的提供者可以以此保证他们自己能够获得投资收益，（Shleifer和Vishny，1997）或者说公司治理的标准定义是指对股东利益的保护（Tirole，2001）。（二）受托责任论的主要缺陷学术界对企业和企业治理理论的最新熟悉是，企业治理的并不是简单的最优财产所有权配置题目，而是如何对关键的物质或人力资产的使用权进行治理，并且这也正是组织安排的精华所在（Rajan和Zingales，1997）。所以说，以委托代理关系为核心的公司治理理论夸大风险承担和控制，忽视了治理系统的首要作用就是要确保捕捉机会的能力与由此产生的报酬之间的一致性（Zingales，2000），即公司治理应重在组织租金的创造和分配（杨其静，2002）。中，人力资本在企业中的作用越来越受到重视，其地位也相对上升。而传统企业理论与公司治理理论片面夸大股东利益，忽视了利益相关者特别是人力资本所有者的利益，片面夸大股东对风险的承担与控制，忽视了如何进行组织租金的创造和分配，因而已越来越不适应实践的。受托责任论建立在资本强权观和以委托代理关系为核心的公司治理理论基础上，不尽符合客观现实，造成其缺乏对现实的解释力。综合起来，对受托责任论的主要批评有：1.只承认股东的非人力资本产权，不承认经营者的人力资本产权；只讲受托人对委托人的服从关系，不讲委托人的义务，不讲相互的同等关系，委托人的利益高于一切。2.将全体股东视为一个整体，而不考虑股东之间的相互关系，因而无法解释大股东侵犯小股东利益的题目。3.不能解释资本家和经营者合一的现象（此时受托责任并不存在，而审计存在）。4.只夸大监视（控制），不注重激励。5.不能解释审计在认证服务中的独立性题目，即审计者不仅应独立于经营者，也应该独立于委托人。与审计在企业契约中的作用（一）契约理论关于企业的基本观点根据企业契约理论，企业是由股东、经理职员、债权人、供给商、消费者、工人和社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联结。企业契约之所以与其它市场契约不同，就在于企业契约包括了人力资本的参与（周其仁，1996）。人力资本所有者是凭借其所拥有的人力资本而参与企业活动的。人力资本与其所有者不可分离，同时，人力资本所有者对企业剩余总是握有相关的控制权（张维迎，1996），根据经济人假设，人力资本所有者的决策很可能让自己受益，而使其他利益相关者受损。由于契约的不完备性，企业契约不能完全明确说明，人力资本所有者在什么情况下干什么、得到什么以及负怎样的责任，因而，人力资本所有者需要激励与约束。（二）会计信息在企业契约中的作用既然企业是利益相关者参与的一系列契约的联结，而契约是订约各方合意的结果，所以企业可以看成利益相关者在发生投资行为过程中所进行的合作。这是一个相当复杂的过程。但合作若要取得成功，其基本条件就是需要对利益相关者所投进的不同资源和利益相关者所享有的收益进行计量，并将相关会计信息进行表露（吴联生，2003），以维护契约各方利益。这些契约经常包括对各方行为采取基于会计数据的各种限制，因此，人们便提出和报告这些数据的要求。另外，就会计契约而言，其自动实施需要对各缔约主体的贡献和报酬进行清楚地界定与计量，由于会计资料是缔约主体（如经理）发展历程及其声誉的一项重要记录。（雷光勇，2004）。因此，计量与表露的谈判是利益相关者合作投资所需要进行互动的重要，并终极将互动的结果以会计规则的方式予以表达（吴联生，2003）。会计与审计方法的发展与它们被用作收取债务与履行契约的证据，这些对契约的履行的改进都起着重要作用（瓦茨和齐默尔曼，1983）。可见，会计信息的提供既是签订与履行企业契约的要求，会计信息本身也是企业契约的构成部分。（三）审计在企业契约中的作用从现行股份制企业契约安排来看，经营者占有会计信息，有提供会计信息的义务。由于经营者的道德风险始终存在，其操纵会计程序的可能性就不可能根除，其提供的会计信息的可靠性无法保证，需要独立审计对经营者提供的财务会计信息以及其他经营信息进行加工处理，输出审计信息，供信息需求者决策使用。需要注册会计师提供认证服务的背景之一，便是信息使用者以为信息提供者与自己存在利益冲突或利益不完全一致，所提供的信息质量无法保证（陈汉文，2001）。从契约经济学的角度看，信息不对称是契约理论中的核心概念，也是交易契约设计的最基本原因。经济学中的一切题目都可以从信息不完全和信息不对称中找到本源（李风圣，1999）。财务审计正是为了解决信息的不对称而进行的活动。财务审计提供的是经过加工的信息产品，财务审计以审计报告的形式，对会计信息的可靠性提供公道保证，并将其信息传递给利益相关者，其作用是减少契约签订和履行的交易本钱（信息收集本钱），因而可以看作是一项增值服务。（四）审计在非正式合约中的作用在现实中，非正式的合约是大量互利交易得以进行的主要形式。与正式的合同不同，非正式合约通常是非常不完备的，甚至没有文字表述，只有双方当事人心理明白各自的权利与义务，因而不具有强制性（张维迎，2002）。经验表明，即使在象美国这样法律制度最健全的国家，大部分的交易活动也是通过非正式的合约安排进行的，贸易纠纷的解决经常并不借助法律的裁决（Macaulay，1985；Macneil，1985）。在法律不健全的发展家，非正式的合约则更为普遍。类似地，国际间的很多交易也不借助于法律上可执行的合同。非正式合约是通过信誉机制自执行的。这里，信誉可以理解为为了获得交易的长远利益而自觉遵守合约的承诺。信誉机制发生作用的一个重要条件就是当事人的不老实行为能被及时观察到。所以一个高效率的信息传递系统对信誉机制的建立具有至关重要的意义。在现代社会中，形形色色的中介组织（如信用评估公司）通过监视和记录市场中的交易行为，为现代社会的信誉机制提供了信息基础。几乎所有的中介组织的基本工作都是收集、加工和传输信息。这当中，社会审计扮演了一个重要的角色。