内部审计外部化的几点思考

内部审计在企业的经营管理中处于极其重要而又特殊的地位，内部审计外部化是近年来学术界讨论的热门话题之一。它是指内部审计业务由企业外部的民间审计组织全部或大部分承担，主要有外包与合作两种形式。前者指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计组织，后者指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。下面，就该问题提出本人的一些看法。

一、内部审计外部化与内部审计的独立性

内部审计的独立性，是审计监督区别于会计监督、财务监督等其他经济监督所具有的本质特征，它也是有效发挥审计职能的内在条件。内部审计具有独立性，是使内部审计具有客观性、权威性和公正性的必要条件；而我国企业内部审计机构大多置于管理层之下，在高层管理人员的授权范围内开展工作，内部审计的独立性不强。

很多人提出内部审计的外部化是提高内部审计工作独立性的有效途径。这种观点认为，内部审计外部化后，内部审计的职能由外部审计人员行使，他们既独立于所有者，又独立于经营者，能够站在一个客观公正的立场上来对企业的财务状况、经营管理状况、内部控制状况进行监督和评价，其工作只对社会公众负责，因此能够更加独立客观地执行内部审计工作。

这种观点有一定道理，但它或多或少地将形式上的独立性与实质上的独立性等同起来。我认为，二者有着一定的联系，比如形式上的独立性有助于提高实质上的独立性，但其在根本上是不同的。就企业的内部审计工作而言，情况可能同样如此。内部审计人员、内部审计机构虽处在企业之中，但未必一定就会与被审计对象存在千丝万缕的联系，从而可能影响到其在内部审计工作中的独立性；另一方面，外部审计人员是接受董事会或管理层的委托来执行内部审计工作的。我们来考虑外部审计人员在审计过程中发现可能损害到委托人利益的事件后的情况，外部审计人员很可能会为了维持与委托人的关系，免于被解聘，而大事化小、小事化了。利益关系的存在使得外部审计人员在执行内部审计工作时能否保持足够的独立性具有很大的不确定性。比如，中天勤会计师事务所与银广夏之间、安达信会计师事务所与安然公司之间，这些外部审计人员在利益的驱使下，完全背离了其应遵循的独立性原则，做出不光彩的事情。尽管这些案例没有涉及内部审计的外部化问题，但是我们认为在将内部审计外部化时，类似的问题同样可能存在。

事实上，内部审计独立性的实质不在于是由内部审计人员还是由外部审计人员来执行内部审计工作，而在于企业内部控制制度的完善程度。内部审计机构在企业中处于什么样的地位，是由经理人员来领导还是由董事会来领导，内部审计机构与业务部门及其他各职能部门之间存在着怎样的制衡关系等因素，将最终决定内部审计工作的独立性程度。内部审计工作不独立，很大原因在于内部审计人员在经济上的不独立，不在于是由谁来执行内部审计工作，而在于我们的内部制度还不够科学、不尽完善。因此，可以通过完善企业内部治理结构，完善各项内部控制制度来提高内部审计工作的独立性。

当然，我们并不完全否认，现阶段内部审计外部化对提高内部审计工作独立性的积极作用，而上述目的在于澄清这样的事实：即提高内部审计独立性的根本不在于是否将内部审计外部化，而在于完善企业的内部治理结构及各项内部控制制度。

二、内部审计外部化与内部审计的效率

效率通常指消耗的劳动量与所获得的劳动效果的比较，是个投入与产出的比率问题。在内部审计外部化问题上，较流行的观点是它有利于提高内部审计的效率，其理由主要在于它能够在很大程度上减少内部审计人员的招聘成本、维持成本、培训成本等。也就是说，企业可以通过较小的成本来达到相似或者更好的审计效果。但是，该观点至少没有充分考虑下列影响因素：